隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的稅收與會(huì)計(jì)目標(biāo)的根本分歧是人為的作用所不可彌合的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離成為一種必然。本文構(gòu)建稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系，旨在前人研究成果的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)際情況，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的薄弱環(huán)節(jié)，從而明確各個(gè)階段稅務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的方向和重點(diǎn)，以期對(duì)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的理論研究能有所裨益。
一、稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論研究
?。ㄒ唬┒惙ê蜁?huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)核算和各方的利益有關(guān)，必須要有規(guī)范來(lái)約束。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最大的不同之處在于，稅務(wù)會(huì)計(jì)受稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雙重規(guī)范，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。
從稅收法理學(xué)的角度而言，立法意圖主要是保證財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于稅收的計(jì)算可能和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法一致，也可能和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的方法不盡一致，如計(jì)算時(shí)間和計(jì)算口徑的不一致。由此，稅法目標(biāo)可能和會(huì)計(jì)目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，這也正是稅務(wù)會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容所在。通過(guò)以上分析可以看出。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是解決稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的各個(gè)方面的關(guān)系問(wèn)題。
?。ǘ┪覈?guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建
會(huì)計(jì)理論體系就是將各種會(huì)計(jì)理論按照一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整、多層次的理論系統(tǒng)，也是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論認(rèn)識(shí)和指導(dǎo)的規(guī)范化理論系統(tǒng)。作為會(huì)計(jì)理論體系，它體現(xiàn)一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)理論研究的科學(xué)水平，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論體系研究，不僅是適應(yīng)會(huì)計(jì)理論自身發(fā)展的需要，也是指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的迫切需要。“稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，其理論體系必將遵從于會(huì)計(jì)理論體系的觀念，即將各種稅務(wù)會(huì)計(jì)理論按照一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整、多層次的理論系統(tǒng)，是指導(dǎo)我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的迫切需要。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的構(gòu)建 我國(guó)經(jīng)過(guò)幾十年的稅收實(shí)踐，盡管在1994年進(jìn)行了稅制改革，所得稅收入占稅收收入比重有所上升，但流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入比重依然超過(guò)60%，因而我國(guó)現(xiàn)行稅制模式是以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式。
這種適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的雙主體稅制模式，既能保證國(guó)家財(cái)政收入，又有利于政府職能的實(shí)現(xiàn)；既能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展又可調(diào)節(jié)社會(huì)收入差距。而這種稅制模式又決定了我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)不同于美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)，美國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)為所得稅會(huì)計(jì)，在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界，也有部分學(xué)者認(rèn)同此觀點(diǎn)，但筆者不敢茍同。我國(guó)的雙主體稅制模式?jīng)Q定了增值稅與所得稅共同構(gòu)成稅務(wù)會(huì)計(jì)的兩大主體稅種。因而本章將增值稅會(huì)計(jì)理論和所得稅會(huì)計(jì)理論作為研究的重點(diǎn)。
?。ㄒ唬┙⒃鲋刀悤?huì)計(jì)
盡管20世紀(jì)以來(lái)西方發(fā)達(dá)國(guó)家形成了以所得稅為主的稅制模式，但從世界范圍來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅依然在多數(shù)國(guó)家尤其是發(fā)展中國(guó)家中占有重要的地位。即便在法國(guó)這樣的西方國(guó)家里，也實(shí)行增值稅與所得稅并重的稅制模式。原因在于流轉(zhuǎn)稅具有可轉(zhuǎn)嫁性，便于征收管理，稅基豐富，課征對(duì)象廣泛，因此，流轉(zhuǎn)稅成為各國(guó)稅制歷史上最早的一個(gè)稅種。但因其“有失公平”與“缺乏彈性”而遭到批評(píng)。于是，從20世紀(jì)30年代開(kāi)始，西方國(guó)家便有人設(shè)計(jì)旨在克服上述缺陷的流轉(zhuǎn)稅——增值稅。
1.增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架。增值稅會(huì)計(jì)的基本理論框架包括增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)、要素、原則、方法和程序。
2.增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)。增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是向納稅人提供有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。增值稅會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)應(yīng)該是確認(rèn)、計(jì)量，記錄和報(bào)告當(dāng)期應(yīng)交增值稅額以及增值稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照稅法正確計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅額和未交增值稅，為編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表，以便向報(bào)表使用者提供有關(guān)信息作出規(guī)范。
3.增值稅會(huì)計(jì)的要素。增值稅會(huì)計(jì)的要素主要包括五對(duì)既相互聯(lián)系、又相互區(qū)別的專業(yè)術(shù)語(yǔ)。它們是：會(huì)計(jì)增值額與應(yīng)稅增值額；會(huì)計(jì)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅銷(xiāo)售額；銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與出口退稅；時(shí)間性差異與永久性差異。
4.增值稅會(huì)計(jì)的計(jì)稅方法和業(yè)務(wù)性原則?？疾旄鲊?guó)的增值稅會(huì)計(jì)，增值稅額的計(jì)算方法主要有兩種，即直接計(jì)稅法和間接計(jì)稅法。但較多實(shí)行的是間接計(jì)稅法。
直接計(jì)稅法可進(jìn)一步分為“加法”和“減法”兩種方法。所謂“加法”是把納稅人在計(jì)算期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的各個(gè)增值項(xiàng)目金額一一相加，求出計(jì)算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額。據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅額；所謂“減法”，通常是指從納稅人在計(jì)算期內(nèi)發(fā)生的總銷(xiāo)售收入額中扣除掉必要的成本費(fèi)用，求出總體增值額來(lái)，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅額。
間接計(jì)稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購(gòu)進(jìn)扣稅法”和“實(shí)耗扣稅法”。而“購(gòu)進(jìn)扣稅法”因具有數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、計(jì)算便捷、方法科學(xué)等優(yōu)勢(shì)，逐漸成為目前國(guó)際上實(shí)行增值稅國(guó)家普遍采用的一種計(jì)稅方法。
5.增值稅會(huì)計(jì)核算的程序。就我國(guó)當(dāng)前情況來(lái)看，增值稅會(huì)計(jì)已經(jīng)形成了一套有別于稅務(wù)會(huì)計(jì)中其他稅種的賬務(wù)處理程序。概括起來(lái)說(shuō)，這一會(huì)計(jì)處理程序可以分為以下五個(gè)步驟：
第一步，確認(rèn)會(huì)計(jì)銷(xiāo)售收入，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計(jì)的銷(xiāo)售收入。
第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出兩者的差異。
第三步，在會(huì)計(jì)銷(xiāo)售收入的基礎(chǔ)上，通過(guò)加或減差異項(xiàng)目，計(jì)算出應(yīng)稅的銷(xiāo)售收入。
第四步，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中計(jì)算應(yīng)納增值稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷(xiāo)售收入和適用的稅率，計(jì)算當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，繼而從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣掉應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅額。
第五步，期末，通過(guò)轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金——未交增值稅”賬戶反映應(yīng)納增值稅，并通過(guò)編制增值稅會(huì)計(jì)報(bào)表，據(jù)以完成納稅義務(wù)。
?。ǘ┻M(jìn)一步完善所得稅會(huì)計(jì)
所得稅是當(dāng)今各國(guó)稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計(jì)算最復(fù)雜的稅種。它是社會(huì)生產(chǎn)力水平提高的結(jié)果，體現(xiàn)了公平稅負(fù)。以所得稅為主體稅，最主要的是要有高度發(fā)達(dá)的生產(chǎn)力和很高的人均國(guó)民收入作為基礎(chǔ)。
我國(guó)的所得稅（包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅）盡管發(fā)展較快，然而，就規(guī)模而言，還遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種要求，但判斷主體稅種的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅在于看它在總體稅收中所占的比重，還要看主體稅種在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用如何。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅制度本身的缺陷制約了其調(diào)控作用的發(fā)揮。
1.個(gè)人所得稅的制度缺陷。
（1）分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為，我國(guó)目前采用“分類所得課稅”模式，對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目采用不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采用源泉一次課征的辦法計(jì)算征收，年終不再匯算清繳。2）已修訂的個(gè)人所得稅法將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到1600元，在一定程度上照顧到了低收入人群的利益。但個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目中還沒(méi)有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費(fèi)，醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)等家庭綜合收入情況，這不僅無(wú)法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動(dòng)者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。
?。?）個(gè)人所得稅由地方征管帶來(lái)了諸多不利因素。個(gè)人所得稅是一個(gè)極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N，隨著國(guó)民收入的增長(zhǎng)它必將成為國(guó)家財(cái)政的重要收入來(lái)源和國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，而我國(guó)的現(xiàn)行個(gè)人所得稅由地方征管會(huì)造成相同的個(gè)人會(huì)因在不同的地區(qū)而稅負(fù)不同，甚至產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的納稅人稅負(fù)反而高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的不公平現(xiàn)象，影響了勞動(dòng)力的合理流動(dòng)，更重要的一點(diǎn)還在于隨著納稅人流動(dòng)性的加大使應(yīng)稅收入來(lái)源復(fù)雜交錯(cuò)，地方稅務(wù)部門(mén)受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使稅款白白流失。
2.企業(yè)所得稅的制度缺陷。
?。?）內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不公平。當(dāng)前我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一而造成的實(shí)際負(fù)擔(dān)差異問(wèn)題已在理論界取得了共識(shí)，這種差異不僅不利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)也與WTO所要求的公平原則大相徑庭，如不盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，勢(shì)必帶來(lái)嚴(yán)重后果。
?。?）稅收優(yōu)惠政策沒(méi)有很好體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。
目前我國(guó)企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，總的來(lái)說(shuō)是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余。產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。我國(guó)對(duì)沿海開(kāi)放城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)給予了一系列地區(qū)特殊的稅收優(yōu)惠政策，致使外資企業(yè)大量集中于這些地區(qū)而廣大中西部地區(qū)則由于缺少這些政策而難以形成對(duì)外資的吸引力，造成了地區(qū)間的發(fā)展差異，不利于全國(guó)各地的均衡發(fā)展。與地區(qū)性優(yōu)惠措施相比，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠措施卻寥寥無(wú)幾，不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換。
3.所得稅會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題。
所得稅會(huì)計(jì)需要在它所依據(jù)的兩個(gè)尺度一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法相對(duì)完善的前提下建立和發(fā)展。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法已提供了這樣的條件，然而它們都有許多需要完善的地方。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的所得稅費(fèi)用是遵循會(huì)計(jì)原則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額，是以會(huì)計(jì)收益為基礎(chǔ)計(jì)算的。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用稅率和規(guī)定的稅基（即應(yīng)稅收益）計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對(duì)政府的納稅責(zé)任。應(yīng)稅收益是指根據(jù)國(guó)家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的收益，也是企業(yè)申報(bào)納稅和政府稅務(wù)機(jī)關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。顯然會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異是客觀存在的。會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益的差異受制于稅收目的與財(cái)務(wù)報(bào)告的差異。應(yīng)稅收益的確認(rèn)，更多的應(yīng)用收付實(shí)現(xiàn)制，而會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)往往遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，政府有關(guān)部門(mén)經(jīng)常會(huì)對(duì)有關(guān)計(jì)算應(yīng)稅收益的規(guī)定進(jìn)行較大幅度的調(diào)整。
目前，我國(guó)還沒(méi)有獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，許多規(guī)定還必須依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定。會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)及稅收法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒(méi)有重大改觀。從發(fā)展趨勢(shì)看，我國(guó)會(huì)計(jì)和稅法的改革正朝著各自獨(dú)立的方向進(jìn)行，應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益不一致是客觀必然的。從我國(guó)目前的情況看，對(duì)企業(yè)收益的核算，已基本接近國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。但在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)，將會(huì)計(jì)收益調(diào)整為應(yīng)稅收益的規(guī)定在具體執(zhí)行和操作上還存在很多問(wèn)題。
4.完善我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的措施。
?。?）進(jìn)一步研討與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國(guó)特色的所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展思路，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)等共同探討所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，使其符合國(guó)情，易于操作。
?。?）盡早制定發(fā)布所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。明確所得稅會(huì)計(jì)的處理方法，與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。從目前國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)上，均傾向于遞延所得稅會(huì)計(jì)處理方法。美國(guó)學(xué)者F•；D喬伊和V•；B貝維希對(duì)24個(gè)國(guó)家的1000家大型企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行了分析研究，認(rèn)為雖然傳統(tǒng)上遞延稅款只用于美、加、英、澳等國(guó)家的公司，但它似乎在國(guó)際上得到認(rèn)可。24個(gè)國(guó)家中不贊成這種會(huì)計(jì)做法的只有比利時(shí)、芬蘭、意大利、挪威、瑞典和瑞士6個(gè)國(guó)家的公司，占其總數(shù)的25%.連傳統(tǒng)上屬于大陸法系的德、法等國(guó)家的公司，也傾向于采用這種所得稅的會(huì)計(jì)處理方法。許多學(xué)者認(rèn)為，向遞延稅款會(huì)計(jì)處理方法邁進(jìn)，將是所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。
（3）企業(yè)應(yīng)重視所得稅的合理避稅策劃，強(qiáng)化所得稅會(huì)計(jì)觀念；而稅務(wù)部門(mén)則應(yīng)認(rèn)真研究稅務(wù)會(huì)計(jì)方法，加強(qiáng)稅務(wù)立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強(qiáng)反避稅工作。只有通過(guò)不斷的避稅與反避稅的交手，所得稅會(huì)計(jì)才能不斷地發(fā)展并得以完善。應(yīng)稅收益是根據(jù)會(huì)計(jì)收益調(diào)整得到的，完善的所得稅會(huì)計(jì)，可確保企業(yè)履行納稅義務(wù)，所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項(xiàng)重要決策。所得稅對(duì)企業(yè)的組織形式、財(cái)務(wù)安排和交易方式等都有影響，企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴(yán)格的所得稅會(huì)計(jì)能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。
（4）有關(guān)部門(mén)應(yīng)制定出關(guān)于企業(yè)所得稅核算的各種報(bào)表、數(shù)據(jù)及分析公式的規(guī)范格式，將各種法規(guī)要求直觀化。易操作化，以求將所得稅會(huì)計(jì)工作化難為易。
綜上所述，納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，稅務(wù)會(huì)計(jì)顯得越來(lái)越重要，它是近代新興的一門(mén)邊緣學(xué)科，是融稅收法令和會(huì)計(jì)核算為一體的一種特殊專業(yè)會(huì)計(jì)，是稅務(wù)中的會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)中的稅務(wù)
