從我國現(xiàn)在執(zhí)行的增值稅法規(guī)和財政部頒布的《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》的內(nèi)容來看，我國增值稅會計模式是“財稅合一”的。這種模式無論對企業(yè)投資者還是稅務(wù)機關(guān)，都存在很多問題，需要加以改進和完善。
一、我國增值稅會計核算中存在的問題
1.對應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅處理不合理。稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。這種規(guī)定實際上虛增了稅基，不太合理。因為，企業(yè)賒銷商品形成的應(yīng)收賬款不但包括應(yīng)收的貨款及價外費用，而且還包括應(yīng)由購貨方負擔，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項稅額）。由于種種原因，應(yīng)收賬款難免發(fā)生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業(yè)的壞賬損失。這樣，企業(yè)不但貨款有去無回，而且還要賠上一筆不應(yīng)由自己負擔的增值稅款。在企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負擔過重的形勢下，這一制度的規(guī)定對企業(yè)無疑起到雪上加霜的作用。
2.增值稅會計核算原則缺乏一致性。稅法規(guī)定，確定銷項稅額的原則與財務(wù)會計上確認銷售收入的原則相一致，采取的是權(quán)責發(fā)生制。但作為與銷項稅額抵扣的進項稅額，其確認采取的卻是收付實現(xiàn)制。這使得同一計稅基礎(chǔ)實行兩種不同的原則，同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅，從而使會計信息的可比性和有用性大大降低。另外，其對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響也已受到有關(guān)方面的關(guān)注。
3.對進項稅額抵扣的確認時間缺乏統(tǒng)一性。稅法規(guī)定，進項稅額抵扣的時間是：工業(yè)企業(yè)為購進貨物入庫后；商業(yè)企業(yè)則必須在購進的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項支付完畢后）才能申報抵扣。從資金時間價值角度分析，這表現(xiàn)出稅負不公。誠然，這樣做可以避免商業(yè)企業(yè)采用“虛擬業(yè)務(wù)”的方法逃避納稅，但這也可能會給商業(yè)企業(yè)造成資金周轉(zhuǎn)上的困難。當企業(yè)分期付款時，實際上就已經(jīng)支付了應(yīng)付的增值稅（進項稅額），為何非要等到所有款項支付完畢后才能申報抵扣呢？按理而論，不管什么企業(yè)，只要支付了稅款，就完成了納稅義務(wù)，就擁有了抵扣進項稅額的權(quán)利。稅法的制定切不可因為擔心企業(yè)侵占政府的利益，就不顧政府侵占企業(yè)的利益，這顯然是不公平的。
4.存貨成本缺乏可比性。稅法將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并按不同辦法對其計征增值稅。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票以后，按照實際付出的買價和采購費用計人存貨成本，不包括已納增值稅（進項稅額），這是增值稅法規(guī)規(guī)定價稅分離的要求。但是，如果一般納稅人不能取得有效的增值稅專用發(fā)票，其支付的增值稅（進項稅額）便不能抵扣，只能計入存貨成本。于是，同一企業(yè)的同一購進業(yè)務(wù)，成本的范圍卻不一致。再考慮小規(guī)模納稅人，他們的存貨成本，不論是否取得有效的增值稅專用發(fā)票，都必須包括已納增值稅。這使得不同企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。
5.增值稅相關(guān)報表揭示不明晰?！蛾P(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細表作為資產(chǎn)負債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請表，兩張報表的編報均為反映增值稅納稅活動的信息。但它們都沒有詳細列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進項稅額。在應(yīng)交增值稅明細表中也未反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對企業(yè)涉稅理財活動的了解。二、幾點建議
1.允許應(yīng)收賬款中所包含的已納增值稅可以部分抵扣或退還。壞賬，也就是納稅人一部分價款或全部價款不能收回。由于銷項稅額的確認采取的是權(quán)責發(fā)生制，所以這部分應(yīng)收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項稅額）。很顯然，這部分增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負擔的，應(yīng)允許銷貨方要求退回增值稅的差額。世界上大多數(shù)國家都有上述規(guī)定（如瑞典、丹麥、比利時、德國、法國等），只是具體執(zhí)行中有一定差異。眾所周知，業(yè)務(wù)往來中的商業(yè)信用不可避免，貨款的損失應(yīng)該由銷售企業(yè)自行負擔。但是，本來應(yīng)該轉(zhuǎn)嫁出去的增值稅卻也讓其負擔，未免太不合理。事實上，數(shù)以萬計的企業(yè)用其流動資金墊支的增值稅，使國家的稅收膨脹，而這還是以加重企業(yè)負擔為代價的。
為了減輕企業(yè)負擔，筆者建議，可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額，調(diào)整計稅基礎(chǔ)。如丹麥稅法規(guī)定，企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96％（壞賬損失額中包含增值稅）。考慮到我國目前財力狀況，可將這一比例適當降低。具體會計處理是：當發(fā)生壞賬時，借記“壞賬準備”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”（用紅字沖減），“應(yīng)收賬款”科目。
2.將增值稅會計核算中的“權(quán)責發(fā)生制”改為“收付實現(xiàn)制”。目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現(xiàn)制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。當企業(yè)賒購貨物時，先計人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目，待支付款項時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。即賒購時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”和“物資采購”科目；貸記“應(yīng)付賬款”等科目。待支付款項時，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進項稅額）”科目如有借方余額，表示尚未結(jié)轉(zhuǎn)而不得抵扣的進項稅額。
當企業(yè)賒銷貨物時，先計人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，待收到貨款時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金廠應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。即賒銷時，借記“應(yīng)收賬款”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”和“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，待收到貨款后，再借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。期末，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目如有貸方余額，表示尚未收到的銷項稅額。這樣處理，既解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾，又使同一時期的銷項稅額與進項稅額相配比，增強了會計信息的可比性。同時，還能避免購貨方提前扣減增值稅、銷貨方提前納稅的現(xiàn)象，促進企業(yè)間的公平競爭。另外還可避免壞賬損失中銷項稅額不能退回的問題。
3.統(tǒng)一進項稅額的抵扣時間。應(yīng)將工業(yè)企業(yè)申報抵扣進項稅額的時間改為貨到付款后，同時，將商業(yè)企業(yè)分期付款抵扣進項稅額的時間改為分期付款時，而不是等到所有款項支付完畢后才抵扣。這樣可以使不同行業(yè)企業(yè)之間的會計信息具有可比性，且符合收付實現(xiàn)制原則。
4.存貨成本的核算均采用價稅分離法。筆者認為，企業(yè)購進貨物或接受勞務(wù)時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業(yè)是一種制約，又符合成本法則。
5.完善增值稅相關(guān)報表的內(nèi)容。針對增值稅相關(guān)報表揭示不明晰的問題，筆者認為，應(yīng)在相關(guān)報表中增加列報進項稅額和銷項稅額的詳細內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增
值稅明細表”中增列“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待進項稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”貸方余額分別填人這兩欄。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對企業(yè)涉稅理財活動的了解 .
