財(cái)政部于2006年發(fā)布實(shí)施的《行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政單位辦法》和《事業(yè)單位辦法》)對(duì)維護(hù)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的安全完整、合理配置和有效利用，保障行政職能履行、促進(jìn)各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展具有重要意義，但尚未公布與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法。筆者擬就其涉及的國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入和處置收入會(huì)計(jì)核算予以探討，以促進(jìn)《行政單位辦法》和《事業(yè)單位辦法》的貫徹落實(shí)，為制定相關(guān)會(huì)計(jì)核算規(guī)定和行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算提供參考。
一、行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入核算
(一)行政單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入核算行政單位國(guó)有資產(chǎn)管理有償使用收入具體包括：(1)行政單位在保證完成正常工作的前提下，經(jīng)審批同意，出租、出借國(guó)有資產(chǎn)所獲得的收入；(2)行政單位附屬機(jī)關(guān)服務(wù)中心等后勤服務(wù)單位，經(jīng)審批同意，使用國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所上繳的國(guó)有資產(chǎn)占用費(fèi)收入；(3)行政單位未脫鉤經(jīng)濟(jì)實(shí)體上繳的國(guó)有資產(chǎn)占用費(fèi)等收入；(4)財(cái)政部門(mén)確認(rèn)的其他有償收入?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位其他資金收入，包括行政單位在業(yè)務(wù)活動(dòng)中取得的不必上交財(cái)政的零星雜項(xiàng)收入、有償服務(wù)收入、有價(jià)證券及銀行存款利息收入等在“其他收入”科目核算；《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，財(cái)政預(yù)算撥款收入及預(yù)算外資金收入以外的收入在“其他收入”科目核算；《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則講座》指出：“其他收入，是指行政單位依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定取得上述范圍以外的各項(xiàng)收入。如固定資產(chǎn)臨時(shí)出租出借和變價(jià)收入、非獨(dú)立核算的后勤部門(mén)服務(wù)性收入、報(bào)刊發(fā)行的勞務(wù)收入、利息收入等。”(上述范圍指“財(cái)政預(yù)算撥款收入”和“預(yù)算外資金收入”)。根據(jù)上述規(guī)定，行政單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入記入“其他收入”科目。而《行政單位辦法》則規(guī)定：“行政單位出租、出借的國(guó)有資產(chǎn)，其所有權(quán)性質(zhì)不變，仍歸國(guó)家所有；所形成的收入，按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理”?！蛾P(guān)于加強(qiáng)政府非稅收入管理的通知》規(guī)定，行政單位國(guó)有資產(chǎn)的出租、出借、出讓、轉(zhuǎn)讓等取得的收入屬于政府非稅收入的范圍，分步納入財(cái)政預(yù)算，實(shí)行收支兩條線管理。即行政單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入不應(yīng)納入單位預(yù)算，記入“其他收入”科目，而應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算，上繳同級(jí)財(cái)政專(zhuān)戶(hù)，上繳前記入“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”負(fù)債科目。
[例1]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)出租房屋取得租金收入3000元存入銀行。
按《行政單位會(huì)計(jì)制度》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：其他收入
3000
按適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款
3000
上繳時(shí)，
借：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款
3000
貸：銀行存款
3000
(二)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入核算事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入包括事業(yè)單位對(duì)外投資取得的投資收益、以及利用國(guó)有資產(chǎn)出租、出借或提供擔(dān)保等取得的收入。由于事業(yè)單位類(lèi)型多、收入來(lái)源多元化，且事業(yè)單位改革總體方案尚未出臺(tái)，《事業(yè)單位辦法》沒(méi)有要求事業(yè)單位的國(guó)有資產(chǎn)使用收入實(shí)行“收支兩條線”管理。《事業(yè)單位辦法》規(guī)定：“事業(yè)單位對(duì)外投資收益以及利用國(guó)有資產(chǎn)出租、出借和擔(dān)保等取得的收入應(yīng)當(dāng)納入單位預(yù)算、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理。國(guó)家另有規(guī)定的除外?！备鶕?jù)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)有償使用的規(guī)定和《事業(yè)單位辦法》，其會(huì)計(jì)核算仍然按照原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行，投資收益記入“其他收入”科目，出租、出借和擔(dān)保收入記入“經(jīng)營(yíng)收入”科目，待事業(yè)單位改革總體方案出臺(tái)后再作變動(dòng)。 二、行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入核算
(一)行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入核算《行政單位辦法》規(guī)定：“行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置的變價(jià)收入和殘值收入，按照政府非稅收入的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理?！备鶕?jù)上述規(guī)定和《行政單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理，在上繳前按購(gòu)置時(shí)的資金來(lái)源記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”科目。行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置主要是庫(kù)存材料和固定資產(chǎn)?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定：“庫(kù)存材料變價(jià)處理，恢復(fù)存款。變價(jià)發(fā)生損益，相應(yīng)增減當(dāng)期支出?！稗D(zhuǎn)讓、毀損、報(bào)廢及盤(pán)虧的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。有償轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入和清理報(bào)廢固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入，作為其他收入處理?！薄缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》對(duì)行政單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不符合《行政單位辦法》要求的應(yīng)當(dāng)改變。以庫(kù)存材料和固定資產(chǎn)的處置收入，分《行政單位會(huì)計(jì)制度》和適應(yīng)《行政單位辦法》的會(huì)計(jì)處理例解如下。
[例2]某行政單位出售多余的庫(kù)存甲材料一批，取得變價(jià)收入8000元存入銀行。該批材料賬面成本6000元。
(1)按《行政單位會(huì)計(jì)制度》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：庫(kù)存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳預(yù)算款或應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款8000
同時(shí)，借：拔入經(jīng)費(fèi)或預(yù)算外資金收入8000
貸：庫(kù)存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
[例3]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢汽車(chē)一輛，變價(jià)收入10000元存入銀行。該汽車(chē)賬面價(jià)值200000元。
(1)按《行政單位會(huì)計(jì)制度》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：其他收入
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(二)事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入核算《事業(yè)單位辦法》規(guī)定：“事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置，是指事業(yè)單位對(duì)其占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或注銷(xiāo)產(chǎn)權(quán)的行為。處置方式包括出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外捐贈(zèng)、報(bào)廢、報(bào)損以及貨幣資產(chǎn)損失核銷(xiāo)等?！蓖瑫r(shí)還規(guī)定：“事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’?！备鶕?jù)《事業(yè)單位辦法》，事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)的處置收入應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理，上繳前記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”科目。事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入按資產(chǎn)類(lèi)別主要有材料、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等處置收入。
一是材料和產(chǎn)成品的核算?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)材料和產(chǎn)成品變價(jià)收入的會(huì)計(jì)核算作出規(guī)定，但規(guī)定了在增減材料和產(chǎn)成品的同時(shí)，沖減或增加事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出。因此，事業(yè)單位對(duì)材料和產(chǎn)成品變價(jià)收入可做如下會(huì)計(jì)處理。當(dāng)變價(jià)收入低于賬面成本時(shí)，借記 “銀行存款等”、“事業(yè)支出或經(jīng)營(yíng)支出”，貸記“材料或產(chǎn)成品”。當(dāng)變價(jià)收入高于賬面成本時(shí)，借記“銀行存款等”，貸記“材料或產(chǎn)成品”、“事業(yè)支出或經(jīng)營(yíng)支出”。為事業(yè)活動(dòng)服務(wù)的材料和產(chǎn)成品記入事業(yè)支出，為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的材料和產(chǎn)成品記入經(jīng)營(yíng)支出。而根據(jù)《事業(yè)單位辦法》國(guó)有資產(chǎn)處置收入的規(guī)定，應(yīng)改變上述做法，將國(guó)有資產(chǎn)處置收入記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”科目。
[例4]某事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)處置原用財(cái)政補(bǔ)助收入為事業(yè)活動(dòng)購(gòu)買(mǎi)的甲材料一批，變價(jià)收8000元存入銀行。該批材料賬面成本9000元。借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳預(yù)算款8000
同時(shí)，借：財(cái)政補(bǔ)助收入8000
事業(yè)支出
1000
貸：材料一甲材料
9000
如為事業(yè)收入購(gòu)買(mǎi)，上述會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款8000
同時(shí)，借：事業(yè)收入 8000
事業(yè)支出
1000
貸：材料一甲材料
9000
如為經(jīng)營(yíng)資金購(gòu)買(mǎi)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，上述會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款8000
同時(shí)，借：經(jīng)營(yíng)收款8000
經(jīng)營(yíng)支出
1000
貸：材料——甲材料
9000
二是固定資產(chǎn)的核算。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定：“固定資產(chǎn)的變價(jià)收入應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入修購(gòu)基金；但是，國(guó)家另有規(guī)定的除外。”《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“出售固定資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款借記‘銀行存款’科目，貸記‘專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金’科目，同時(shí)按原價(jià)借記‘固定基金’科目，貸記本科目?！薄扒謇韴?bào)廢、毀損固定資產(chǎn)的變價(jià)收入和清理費(fèi)用列入專(zhuān)用基金?！薄妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》固定資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不適應(yīng)《事業(yè)單位辦法》要求的，應(yīng)當(dāng)改變。
[例5]某事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)出售汽車(chē)一輛，變價(jià)收
10000元，賬面價(jià)值200000元。
(1)按《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(2)適應(yīng)《事業(yè)單位辦法》編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
三是無(wú)形資產(chǎn)的核算?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)，其轉(zhuǎn)讓收入借記‘銀行存款’科目，貸記‘事業(yè)收入’科目，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的成本，借記‘事業(yè)支出——其他費(fèi)用’科目，貸記本科目”。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則講座》指出：“事業(yè)單位無(wú)論是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)還是使用權(quán)，其取得的除國(guó)家另有規(guī)定者外，均記入事業(yè)收入”。上述無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的核算規(guī)定不符合《事業(yè)單位辦法》要求的，應(yīng)當(dāng)改變。
