會計師事務(wù)所質(zhì)量控制與風險管理
2001-12-29
薩理德中瑞會計師事務(wù)所 張連起
(根據(jù)錄音整理) 為了規(guī)范會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制行為，確保審計工作的質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，薩理德中瑞會計師事務(wù)所的總經(jīng)理張連起先生在國家會計學院的事務(wù)所內(nèi)部管理培訓(xùn)班上，就會計師事務(wù)所質(zhì)量控制與風險管理發(fā)表了自己的看法。1． 定義
為了便于聽講人的理解，張連起先生在講課時使用的下列術(shù)語，定義為:
質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。質(zhì)量控制包括全面質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制。
控制政策＂，是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而采取的基木方針及策略。
控制程序是指會計師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施及辦法。
全面質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為合理確信其所執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)均按專業(yè)標準、規(guī)范進行所應(yīng)采取的政策和程序。
審計項目質(zhì)量控制是將全面質(zhì)量控制的政策與程序運用于審計項目的具體化。
2·建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)2．1建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)的一般考慮
質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計、完善與監(jiān)督應(yīng)適應(yīng)備會計師事務(wù)所的具體情況。設(shè)計該系統(tǒng)應(yīng)特別考慮以下方面;
(1)經(jīng)營理念;
(2)組織結(jié)構(gòu);
(3)建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)的政策和程序;
(4)溝通質(zhì)量控制程序的方式;
(5)現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng);
(6)會計師事務(wù)所的規(guī)模;
(7)所提供專業(yè)服務(wù)的性質(zhì);
(8)客戶類型;
(9)負責人及員工執(zhí)業(yè)的自主性程度;
(10)會計師事務(wù)所的區(qū)域分布;
2·2質(zhì)量意識的貫徹
具備質(zhì)量意識的人員是保證質(zhì)量控制系統(tǒng)正常運作的重要因素:
(1)執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)強調(diào)質(zhì)量意識：使助理人員的工作達到質(zhì)量要求;保證質(zhì)量意識貫徹的一貫性;與客戶溝通的文件應(yīng)體現(xiàn)專業(yè)性;對提高工作質(zhì)量方面所作的努力給予支持和獎勵。
(2)人員培訓(xùn)中應(yīng)強調(diào)質(zhì)量意識，以達到：提升人員的專業(yè)勝任能力;改進工作方式;重新設(shè)定職責以利于逐級監(jiān)督;修正檔案的編制標準。
(3)工作底稿中質(zhì)量意識的體現(xiàn)：項目工作底稿是質(zhì)量控制的重要組成部分，項目工作底稿應(yīng)能使第三方(不論是內(nèi)部的還是外部的)跟蹤檔案記錄并作出結(jié)論，同時能滿足使用者事后復(fù)核的要求。依據(jù)工作底稿可以恰當?shù)卮_定：計劃的內(nèi)容、己完成的工作步驟、產(chǎn)生的問題、作出的決定及工作結(jié)果。
2·3建立質(zhì)量控制系統(tǒng)
建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)考慮的關(guān)鍵因素是：
(1) 描述經(jīng)營目標;
(2) 闡釋會計師事務(wù)所的經(jīng)營理念;
(３) 編制組織結(jié)構(gòu)圖;
(4) 繪制工作流程圖;
(5) 制訂質(zhì)量控制要素的政策和程序清單;
(6) 編制、收集與專業(yè)服務(wù)相關(guān)的標準化表格;
(7) 整理現(xiàn)存手冊;
為了更好地完成上述工作，會計師事務(wù)所應(yīng)培養(yǎng)負責質(zhì)量控制的內(nèi)部專家，并尋求獲得外部顧問的幫助。
2．３．１培養(yǎng)質(zhì)量控制的內(nèi)部專家
每一個會計師事務(wù)所都應(yīng)該委派人員負責計劃和監(jiān)督質(zhì)量控制系統(tǒng)的有效運行。在大中型會計師事務(wù)所中，應(yīng)由專人負責該項工作。小型會計師事務(wù)所由于人員選擇余地較小，也可以由一位負責人兼任該項職能。
會計師事務(wù)所的內(nèi)部專家來源于會計師事務(wù)所的負責人或會計師事務(wù)所員工。內(nèi)部專家應(yīng)在質(zhì)量控制領(lǐng)域把握專業(yè)發(fā)展的最新動向，答復(fù)和處理實務(wù)中出現(xiàn)的問題，并對影響執(zhí)業(yè)的事項及新出臺的法律、法規(guī)始終保持敏銳的意識。
質(zhì)量控制與獨立審計準則和其他有關(guān)規(guī)范緊密相關(guān)。內(nèi)部專家要了解上述規(guī)定，參加有關(guān)會議和后續(xù)教育，并為執(zhí)業(yè)人員提供咨詢。此外，會計師事務(wù)所還需要對學習、參考資料的購置作出特別規(guī)定。
2．3．2聘用外部顧問
會計師事務(wù)所在建立質(zhì)量控制系統(tǒng)時可以尋求外部顧問的幫助。外部顧問的工作主要是檢驗現(xiàn)行的系統(tǒng)，并就會計師事務(wù)所建立全面質(zhì)量控制提出意見和建議。
2．4建立質(zhì)量控制系統(tǒng)的程序
建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)當確定適當?shù)某绦?，這些程序因會計師事務(wù)所的不同而有所差 別。建立質(zhì)量控制系統(tǒng)的簡明程序如下：
(１) 建立質(zhì)量控制的一般目標和具體目標;
(2) 了解現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng);
(3) 確定質(zhì)量控制政策和程序，并形成書面文件;
(4) 編制并及時更新標準表格、文件和相關(guān)手冊;
(5) 以易于理解的方式溝通質(zhì)量控制政策和程序;
(6) 通過適當?shù)拇胧┍O(jiān)控質(zhì)量控制系統(tǒng)的有效性。
為完成上述步驟需建立一個明確的時間表，并切實地估計每一個步驟所花費的時間。需要強調(diào)的是，必要的時間投入將會為系統(tǒng)的建立提供良好的基礎(chǔ)。2·5質(zhì)量控制檔案
會計師事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的內(nèi)部程序應(yīng)形成文件并分類歸檔，如人員選聘、專業(yè)發(fā)展、晉升和督導(dǎo)等。
會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)規(guī)范化，這就要求會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制檔案能夠涵蓋整個質(zhì)量控制系統(tǒng)的全部內(nèi)容。質(zhì)量控制檔案繁簡程度取決于會計師事務(wù)所的規(guī)模和性質(zhì)，比如：在大中型會計師事務(wù)所中，需要嚴密、復(fù)雜的檔案，以使合伙人和員工關(guān)注質(zhì)量控制系統(tǒng)，但對小型會計師事務(wù)所來說可能就是不必要的。會計師事務(wù)所需要明確形成質(zhì)量控制檔案的程序和文件處理方法，以確保質(zhì)量控制系統(tǒng)的運行符合專業(yè)要求。問題的關(guān)鍵是，質(zhì)量控制檔案應(yīng)便于理解，利于操作。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制檔案是有效質(zhì)量控制系統(tǒng)的關(guān)鍵內(nèi)容，各層次的人員都必須了解并完全熟悉與自身相關(guān)的組成部分。
質(zhì)量控制檔案應(yīng)包括下列要素：
(1) 會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的描述;
(2) 質(zhì)量控制政策及程序;
(3) 建立和維護系統(tǒng)的特定人員的責任;
(4) 關(guān)于質(zhì)量控制各個方面信息的范式(比如，專業(yè)培訓(xùn)時間記錄表);
（５）質(zhì)量控制系統(tǒng)各個方面負責人的姓名;
會計師事務(wù)所應(yīng)該經(jīng)常檢查質(zhì)量控制政策和程序，并在適當?shù)臈l件下，作出進一步地調(diào)整以適應(yīng)情況的變化。實際上，這種檢查本身也是質(zhì)量控制系統(tǒng)的一部分。
本指南在附錄中提供了質(zhì)量控制文件標準表格的范例。會計師事務(wù)所可以用來作為完善質(zhì)量控制檔案的參考。
２．5．1組織結(jié)構(gòu)
組織結(jié)構(gòu)圖闡釋了會計師事務(wù)所的各種功能以及各功能之間的相互關(guān)系，表明了權(quán)利、責任和溝通方式的管理鏈，是會計師事務(wù)所運作和發(fā)展模式的圖解。組織結(jié)構(gòu)圖應(yīng)當及時準確地反映會計師事務(wù)所的最新變化。
會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù) 功能來繪制組織架構(gòu)圖，功能意味著會計師事務(wù)所要完成的工作。在功能確定下來后，人員才可以確定。對于大中型會計師事務(wù)所而言，一項具體工作往往會投入較多的人力，同時還會將工作進一步細分，所以除了主要功能之外還有從屬功能。
會計師事務(wù)所應(yīng)當具備一個順暢、明晰的組織系統(tǒng)。無論是小型還是大中型會計師事務(wù)所，大體上應(yīng)當有三種功能：
(1)客戶服務(wù)管理
(2)人事管理
(3)辦公室管理
組織結(jié)構(gòu)圖對所有人員都應(yīng)該是公開的，它可以單獨發(fā)放，也可以包含在質(zhì)量控制文件或會計師事務(wù)所手冊中。會計師事務(wù)所內(nèi)部各組織的性質(zhì)應(yīng)該在組織結(jié)構(gòu)圖所附的說明文字中予以注釋。
質(zhì)量控制系統(tǒng)要素是彼此依存、相互支持的。恰當?shù)慕M織結(jié)構(gòu)有利于理順內(nèi)部關(guān)系和明確職責分工;質(zhì)量控制政策和程序的制定應(yīng)當慎重，不能自相矛盾，應(yīng)能服務(wù)于會計師事務(wù)所的發(fā)展目標和戰(zhàn)略，同時在內(nèi)容上還必須充分、詳實，以便對現(xiàn)存及未來可能發(fā)生的問題予以適當?shù)闹笇?dǎo);內(nèi)部溝通系統(tǒng)應(yīng)當適時保證所有人員了解自身在質(zhì)量控制系統(tǒng)中的責任和義務(wù);監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)當具有恰當性和及時性，以使質(zhì)量控制政策和程序執(zhí)行中的偏差隨時被發(fā)現(xiàn)并得以糾正。
2．５．2編制標準表格和范式
質(zhì)量控制的目的并不意味著對會計師事務(wù)所和有關(guān)人員施加過多文案工作的壓力，但是，編制適當?shù)馁|(zhì)量控制檔案是必要的。一旦所有例行工作均采用標準化格式，自然會使質(zhì)量控制更有效率和效果。
為了更有效地發(fā)揮標準化格式文件的作用，會計師事務(wù)所的文件檔案存儲柜需要經(jīng)常留有較大空間，以便分門別類地針對不同名稱和編號的表格設(shè)置標簽。
會計師事務(wù)所應(yīng)指定專人負責檢查標準化格式文件的設(shè)計是否合理，是否符合最新的質(zhì)量控制政策和程序及專業(yè)發(fā)展的要求，是否滿足設(shè)計目標以及供應(yīng)是否充足。
本指南的附錄提供了標準表格和范式，包括全面質(zhì)量控制(表 A)和審計項目質(zhì)量控制(表 B)。會計師事務(wù)所應(yīng)考慮其適用性，根據(jù)自身情況進行修正。2·6檢查現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng)
為實施有效的質(zhì)量控制，應(yīng)定期檢查質(zhì)量控制系統(tǒng)，以確保該系統(tǒng)達到所設(shè)計的目標。檢查現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)包括的內(nèi)容與建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)考慮的關(guān)鍵因素相同。
2．6．1建立適時可靠的程序
為了保證質(zhì)量控制政策和程序(包括標準化格式文件)的適時性和可靠性，關(guān)鍵是要指派有關(guān)人員完成如下工作：
(1) 確定需要改進的環(huán)節(jié);
(2)確定最新的標準化格式文件已完成并置備于最便捷的地方;
(3)確定所有人員知曉已作出的變更;
(4)確定質(zhì)量控制手冊的原件和所有副本及其他手冊能夠反映最新的情況。
負責質(zhì)量控制系統(tǒng)的人員也應(yīng)當具有檢查的職能。會計師事務(wù)所的文秘人員不應(yīng)被指派負責質(zhì)量控制政策和程序的制訂及變更，因為這些人員不參與技術(shù)方面的研究，不使用標準化格式文件，也沒有在執(zhí)業(yè)中貫徹質(zhì)量控制政策和程序的經(jīng)驗。
鑒于質(zhì)量控制的最新信息來源于多種渠道，指派專人負責收集最新信息是很必要的。信息的主要來源渠道包括：
(1)內(nèi)部專業(yè)人員對其份標準表格或某項程序的修正意見;
(2)有關(guān)部門、機構(gòu)頒布的專業(yè)準則及規(guī)范的變化;
(3)從專業(yè)會議或與其他執(zhí)業(yè)者的聯(lián)系中獲得的新思路;
(4)會計師事務(wù)所的客戶以及這些客戶的經(jīng)營哲學或理念的變化。
會計師事務(wù)所應(yīng)當經(jīng)常檢查這些信息來源，以明確需要改進之處。過時的表格、政策或程序不僅會產(chǎn)生誤導(dǎo)，還可能與已頒布的專業(yè)準則相抵觸。
2．６．２及時通知情況的變化
質(zhì)量控制系統(tǒng)的變更應(yīng)及時告知會計師事務(wù)所的所有人員。如果某份表格已被修改，則舊的版本應(yīng)從現(xiàn)行系統(tǒng)中(包括所有參考手冊、分類檔案柜、抽屜等)刪除。會計師事務(wù)所需要制訂新舊系統(tǒng)對照目錄，以便確定哪些版本是目前適用的。3．質(zhì)量控制系統(tǒng)的組成要素會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)包括全面質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制兩個層面。全面質(zhì)量控制是對會計師事務(wù)所各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、各個方面的全方面控制。項目質(zhì)量控制則是對全面質(zhì)量控制的進一步細化，是對單個審計項目中助理人員工作的督導(dǎo)程序。
本部分是針對全面質(zhì)量控制政策而言的，所闡釋的組成要素是質(zhì)量控制系統(tǒng)所應(yīng)包括的最基本內(nèi)容。全面質(zhì)量控制質(zhì)量要素具有普遍適用性，但并不意味著該要素中的所有程序都適用于某一具體會計師事務(wù)所。 ３．1職業(yè)道德原則
3．1．1在質(zhì)量控制的前提下，職業(yè)道德主要體現(xiàn)為獨立性的政策要求?？陀^、公正原則是與獨立原則相輔相成的，但客觀、公正是思想方面的原則，較難實際的計量與監(jiān)控。獨立原則可以在形式上由一套規(guī)范注冊會計師行為的政策和程序體現(xiàn)，較易具體掌握和判斷。
獨立性是指會計師事務(wù)所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與之免除任何利益關(guān)系，以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。
每個會計師事務(wù)所都應(yīng)該確立相應(yīng)的政策和程序，以便合理地保證所有人員符合獨立性要求。獨立性包括形式上獨立和實質(zhì)上獨立。為了保持應(yīng)有的獨立，執(zhí)業(yè)人員必須具有誠實正直的品質(zhì)，并且不受任何與客戶及其管理當局或所有者相關(guān)的經(jīng)濟利益的影響。
3·1·2運用獨立性的一般要求
(1)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》對執(zhí)業(yè)人員在形式上和實質(zhì)上保持獨立性作出了規(guī)定。所有執(zhí)業(yè)人員必須完全熟悉《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。職業(yè)道德準則適用于所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域，其具體內(nèi)涵包括：
a注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，有責任免除任何與獨立性相違背的利益關(guān)系。
B注冊會計師或其近親(根據(jù)《民事訴訟法》第45條的規(guī)定，是指注冊會計師的配偶、子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女)不能貸款繪客戶或從客戶那里獲得擔保和貸款，除非是在客戶的正常業(yè)務(wù)中簽定的公平協(xié)議。
C注冊會計師或其近親不能從客戶那里以非正常的價格接受物品和得到服務(wù)，或是以與社會生活禮儀不相稱的方式謀取利益。
D當利益或職責在會計師事務(wù)所和客戶間或客戶之間發(fā)生沖突時，注冊會計師必須加以解釋并與客戶溝通。在涉及兩個或兩個以上客戶之間的沖突個案中，不能就沖突有關(guān)的事項向各方同時提供建議。
(2)會計師事務(wù)所不論規(guī)模大小都必須建立、健全基本的獨立性政策和程序，并將其分類歸檔以確保所有的人員都能保持應(yīng)有的獨立性。
(3)會計師事務(wù)所應(yīng)將獨立性政策及程序告知所有的合伙人及員工。在某些情況下，在家中或辦公室工作的執(zhí)業(yè)人員會有兼職的事務(wù)性人員的協(xié)助，比如配偶或子女，也應(yīng)該讓這些人明白獨立性的重要。
(4)會計師事務(wù)所應(yīng)該將客戶及可能影響?yīng)毩⑿缘膯挝换蛉藛T的名單留底，這份名單應(yīng)該定期向所有員工傳達，以使員工檢查可能發(fā)生的有損獨立性的情形。
(5)會計師事務(wù)所應(yīng)定期(至少按年度)要求所有的員工確認：知曉獨立性要求;禁止的投資、業(yè)務(wù)或關(guān)系沒有發(fā)生或不存在。
(6)會計師事務(wù)所應(yīng)當要求新員工簽署一份獨立性聲明。
(7)會計師事務(wù)所應(yīng)當指派一位合伙人負責傳達、貫徹獨立性的要求，并且解決與獨立性有關(guān)的問題。
(8)在培訓(xùn)課程及在崗培訓(xùn)中應(yīng)當對員工反復(fù)強調(diào)獨立性的重要性，訓(xùn)練其判斷可能影響?yīng)毩⑿缘那樾?，并盡早提請負責獨立性的合伙人對這些情形予以充分關(guān)注。
(9)如果存在潛在獨立性問題，在接受委托前，會計師事務(wù)所應(yīng)當對該問題進行全面徹底的調(diào)查、分析和記錄。
(10)在連續(xù)接受審計委托時，應(yīng)當在計劃階段檢查獨立性的執(zhí)行情況并加以記錄。
(11)當會計師事務(wù)所需要利用其他注冊會計師的工作時，應(yīng)該取得其他會計師事務(wù)所有關(guān)獨立性的聲明。
(12)當從一個客戶或相互關(guān)聯(lián)的客戶群體中取得的收入占會計師事務(wù)所全部業(yè)務(wù)收入相當人的比例時，應(yīng)當檢查收入的組成以確保在該狀況下獨立性沒有被損害。
(13)由審計工作的委派引發(fā)約有關(guān)獨立性的特殊間矮必須予以考慮。在同時為客戶提供審計和其他服務(wù)時，獨立性容易受到影響。損害獨立性的關(guān)系也括但不圃于：
a對客戶直接或間接的重大財務(wù)利益產(chǎn)生重大影響;
b與客戶共同參與聯(lián)合經(jīng)營的投資計劃;
c除正常的借貸程序外，接受或給予客戶的貸款;
d與客戶的有關(guān)人士具有近親屬關(guān)系。
3·1·3獨立性在審計業(yè)務(wù)中的運用
按照職業(yè)道德準則的要求，當注冊會計師與委托單位存在以下利害關(guān)系時，為保持獨立性，注冊會計師應(yīng)向所在的會計師事務(wù)所申明并實行回避：
(1) 本人的近親屬是客戶的職員、董事或其他管理人員；
(2) 本人或其近親屬擁有客戶重要的股權(quán);
(3)本人或其近親屬是某一信托公司的托管人，這家信托公司在客戶中擁有重要利益;
（４)作為客戶某項職務(wù)的侯選人而在該客戶擁有實際利益;
(5)過去兩年是該公司的經(jīng)理人、債務(wù)人、股息接受人等利益關(guān)系人;
(6)在過去U個月內(nèi)與客戶有財務(wù)上、商業(yè)上的關(guān)系;
(7)通過繼承等方式被動地接受了客戶的重要利益;
(8)接受或保留對于客戶發(fā)揮重大影響的董事等職位。
當執(zhí)行共他會計咨詢、會計服務(wù)時，注冊會計師應(yīng)保證在執(zhí)行服務(wù)時沒有擔當管理者的角色，也未出現(xiàn)審計自己工作的情形。注冊會計師應(yīng)當能夠擺脫外界的影響發(fā)表審計意見，并且不應(yīng)在管理當局的壓力下修改或是撤回意見。
如果會計師事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費之外的其他經(jīng)濟關(guān)系，也應(yīng)實行回避原則。會計師事務(wù)所應(yīng)避免不適當?shù)匾蕾囉谀硞€客戶。如果從某客戶獲取的收入超過會計師事務(wù)所總收入的15%時，會計師事務(wù)所應(yīng)考慮對其獨立性的影響并記入檔案。
３．2專業(yè)勝任能力
3·2·1 會計師事務(wù)所應(yīng)當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職貴所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎完成所委派的工作。會計師事務(wù)所應(yīng)當合理制定并實施職業(yè)后續(xù)教育計劃，據(jù)以提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。
會計師事務(wù)所如果貿(mào)然承接一項超過自身專業(yè)勝任能力的委托，很容易陷入困境。專業(yè)發(fā)展的政策和程序應(yīng)該合理地保證專業(yè)人員具有履行職貴所需要的知識和能力，并隨著執(zhí)業(yè)進展而不斷提高水平。會計師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展有賴于專業(yè)人員的經(jīng)驗和知識，這種依賴正隨著專業(yè)領(lǐng)域的擴展及客戶需求的增長而日益變得重要。
專業(yè)勝任能力包括招聘、專業(yè)發(fā)展及晉升等三個方面的政策和程序。
3·2·2人員聘用
會計師事務(wù)所招聘和留用的人員應(yīng)具有全局觀念，并具備完成專業(yè)工作所需的必要知識、經(jīng)驗和素質(zhì)。
會計師事務(wù)所最有價值的資源是其專業(yè)人員，事務(wù)所及其員工個人的成功均與人員的素質(zhì)直接相關(guān)。專業(yè)服務(wù)的品質(zhì)歸根到底依靠執(zhí)業(yè)人員的正直性、專業(yè)勝任能力和積極性。因而，人員補充是維持高水平的重要因素。
人員聘用除了關(guān)系到會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量外，一般被看作是一項行政事務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)建立人員聘用的政策和程序，以合理地保證聘用的人員具有了相應(yīng)的知識、經(jīng)驗和素質(zhì)。人員聘用的政策和程序是維護和保持專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵。
人事手冊對事務(wù)所人員聘用將會起到重要作用，該手冊應(yīng)詳盡記錄如下質(zhì)量控制的內(nèi)容：
(1)聘用政策和程序;
(2)評價應(yīng)聘人員及新員工的辦法;
(3)新員工的定位;
(4)項目的人員派遣辦法;
(5)項目的監(jiān)督;
(6)專業(yè)發(fā)展;
(7)業(yè)績評價辦法及改進措施。
其他有關(guān)人事管理的事項，諸如:休假政策等，也應(yīng)明確包括在人事手冊中。一些不成文的人事政策往往會在員工間引起混亂和誤解，人事政策應(yīng)用的不連貫，最終會導(dǎo)致員工的不滿。
3·2·3 會計師事務(wù)所應(yīng)就所有層次的人員需求作出計劃。特別需要說明的是，應(yīng)當在發(fā)生人員短缺現(xiàn)象之前作出計劃，而不應(yīng)在遇到人員需求困難的時候才想到補充人力。制定計劃可以保證有足夠的時間來安排招聘廣告、組織校園內(nèi)的招聘、面試人、評價應(yīng)聘人員的背景，等等。
招聘計劃應(yīng)明確補充人員的目標，該目標應(yīng)以當前的客戶群、預(yù)期的增長、人員的替換、個人的發(fā)展及退休計劃等方面為基礎(chǔ)。
確定執(zhí)行聘用職能的人員條件，并將人員聘用的責任分派給有資格的人員。
會計師事務(wù)所應(yīng)當將自身人員需求及招聘目標等方面情況告知所有參與招聘的人員。
為達到人員聘用的目標，應(yīng)該完善相關(guān)程序。這些程序包括:
(1)確定應(yīng)聘人員的來源;
(2)制定與應(yīng)聘人員溝通的策略;
(3)具體確定應(yīng)聘人員的步驟;，
(4)吸收應(yīng)聘人員并向其介紹本所。
會計師事務(wù)所應(yīng)當確立評價不同專業(yè)層次應(yīng)聘人員的指導(dǎo)方針：
(1)確認應(yīng)聘人員所具有的基本素質(zhì)，諸如:智力水平、正直性、誠實度、積極性及專業(yè)才能。
(2)明確每一層次的員工應(yīng)具備的資歷、能力和經(jīng)驗，比如，學術(shù)背景、個人成就、工作經(jīng)驗及個人興趣。
(3)明確特殊情況下人員聘用的特殊政策，比如聘用某一員工的親屬或客戶的親屬，重新聘用原就職于本所的員工，或是聘用客戶的員工。
(4)通過適當?shù)姆绞饺〉脩?yīng)聘人的背景資料和資歷信息，比如:簡歷、申請表、面試評價表、成績單及以前工作單位的評價。
(5)評價新員工具備的條件，以確定其是否符合會計師事務(wù)所的要求和標準。包括從特殊渠道聘用的人員，比如，通過企業(yè)合并或收購而吸收的人員。
員工個人資料應(yīng)當予以保存，其中包含一份申請表、一份簡歷或者類似資料。其他資料可以根據(jù)行政管理的要求歸類存檔。
監(jiān)控人員聘用計劃的有效性：
(1)定期評價人員聘用計劃，以確定是否遵守了人員招聘的政策及程序。
(2)定期復(fù)查聘用結(jié)果，以確定是否達到了招聘目標及滿足了對人員的需求。
向應(yīng)聘人及新員工告知會計師事務(wù)所相關(guān)的政策和程序:
(1)利用手冊或其他方式告知應(yīng)聘人和新員工;
(2)編制、分發(fā)描述招聘政策及程序的手冊;
(3) 繪新員工制定適當?shù)呐嘤?xùn)計劃。3·2·4專業(yè)發(fā)展
職業(yè)后續(xù)教育既是會計師事務(wù)所也是每個專業(yè)人員的共同責任，通常包括以下三個方面：
(1)自學一一參與討論;閱讀書籍、技術(shù)資料和期刊;完成自學課程;加入有關(guān)協(xié)會參與其活動。
(2)在崗培訓(xùn)一一適當?shù)墓ぷ魑?，有效的督?dǎo)，準確及時地評價和反饋工作情況。
(3)持續(xù)專業(yè)教育一一出席專題會議、培訓(xùn)班、研討會及其他相關(guān)的專業(yè)課程進修。
每個專業(yè)人員都有責任確立專業(yè)發(fā)展的目標，制定計劃并持續(xù)地執(zhí)行。會計師事務(wù)所應(yīng)該采取適當?shù)拇胧?，鼓勵和支持?zhí)業(yè)人員在專業(yè)發(fā)展方面的努力。
3·2·4·1政策制定和職責分派
會計師事務(wù)所應(yīng)該建立基本的專業(yè)發(fā)展政策和程序，以保證所有執(zhí)業(yè)人員滿足其專業(yè)發(fā)展的要求。如規(guī)定執(zhí)業(yè)人員必須接受的職業(yè)后續(xù)教育時間。后續(xù)教育的時間標準至少應(yīng)滿足中國注冊會計師協(xié)會的相關(guān)規(guī)定。
會計師事務(wù)所已經(jīng)制定的專業(yè)發(fā)展政策和程序應(yīng)該告知所有的合伙人和員工。
會計師事務(wù)所應(yīng)該指派一個合伙人負責專業(yè)發(fā)展事務(wù)，其責任是確保所有人員知曉有關(guān)規(guī)定、評價員工的專業(yè)發(fā)展需求、制定專業(yè)發(fā)展計劃、監(jiān)督專業(yè)發(fā)展工作進展等。
３．2·4·2評價專業(yè)發(fā)展需求
會計師事務(wù)所對不同層次的員工在自我教育、在崗培訓(xùn)、持續(xù)專業(yè)教育中的需求都應(yīng)加以分析和評價，并制定計劃以滿足會計師事務(wù)所整體和個體的需求。
會計師事務(wù)所越大，為滿足員工專業(yè)發(fā)展需求的工作也就越復(fù)雜。影響因素是多方面的:教育背景、自學能力、工作經(jīng)驗、個人偏好、專業(yè)水平等等。對員工需求的評價應(yīng)該作為制定專業(yè)發(fā)展計劃的基礎(chǔ)。此外，還應(yīng)建立反饋機制'以便從各種渠道獲得信息，反饋渠道包括：
(1)員工業(yè)績評價;
門)委派人員擔任新職位或執(zhí)行新職能;
(3)員工的專業(yè)成果;
(4)員工的需求;
(5)逐級復(fù)核過程或質(zhì)量控制復(fù)查的情況;
(6)新技術(shù)或新知識;
(7)參加培訓(xùn)的情況。
３．2·4·3制定計劃
一旦確定了專業(yè)發(fā)展目標，會計師事務(wù)所就要制定計劃以達到這些目標。專業(yè)發(fā)展的內(nèi)容主要包括以下三個方面：
(1)一般專業(yè)性知識，甸括會計準則及國家其他財務(wù)會計法規(guī)、獨立審計準則及有關(guān)職業(yè)規(guī)范。
(2)特殊領(lǐng)域和特殊行業(yè)方面的專業(yè)技術(shù)知識，如：信息產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)或計算機審計和統(tǒng)計抽樣法等。對此會計師事務(wù)所應(yīng)該制定如下計劃：鼓勵參加外部培訓(xùn)、研討會;鼓勵加入與特殊領(lǐng)域和行業(yè)有關(guān)的組織;為員工提供與特殊領(lǐng)域和行業(yè)相關(guān)的技術(shù)資料。
(3)個人能力和處理人際關(guān)系方面的技能，比如：表達能力、督導(dǎo)能力、自信力及領(lǐng)導(dǎo)藝術(shù)等。這其中也也括與管理會計師事務(wù)所相關(guān)的技能，會計師事務(wù)所應(yīng)強調(diào)人事管理技能的重要性并在培訓(xùn)計劃中加以落實。
會計師事務(wù)所應(yīng)該在上述各個方面制定計劃，以使員工的水平逐步提高。計劃目標可分為不同水平(程度)：
基礎(chǔ)一一教授員工基本的知識或技能。
初等一一在基礎(chǔ)水平上，把基本知識或技能運用于實務(wù)中。
中等一一教授員工判斷和處理復(fù)雜情況。
高等一一使得員工具備理論研究能力以及掌握行業(yè)發(fā)展的最新動態(tài)。
３．2·4·4完善專業(yè)發(fā)展計劃
所有計劃均應(yīng)由該項目的負責人員核準。會計師事務(wù)所既可以依靠自身的力量進行計劃的修改、完善，也可以利用外部顧問或依靠專業(yè)機構(gòu)的計劃。會計師事務(wù)所必須定期地檢查計劃以確保該計劃切實可行。
專業(yè)發(fā)展計劃應(yīng)由計劃編制人以外的人員審查，包括計劃所依賴的資料和指導(dǎo)性原則，以確保相關(guān)標準得到遵循。
3·2·4．5新員工
根據(jù)會計師事務(wù)所的規(guī)模，可以專門針對新員工編制專業(yè)發(fā)展計劃。其工作步驟如下：
(1)編制簡介，用于向新員工介紹執(zhí)業(yè)責任和發(fā)展機會。
(2) 委派人員向新員工解釋執(zhí)業(yè)責任及會計師事務(wù)所的政策。
(3) 安排新員工參加會計機構(gòu)舉辦的培訓(xùn)課程或其他相應(yīng)水平的培訓(xùn)。
3·2·4·6專業(yè)發(fā)展的途徑
(1)自學
會計師事務(wù)所應(yīng)該為員工自學建立多層次的計劃，它包括:鼓勵人員參與自我發(fā)展活動;鼓勵參與外部的專業(yè)教育課程;鼓勵參加專業(yè)組織;提供學習資料。
會計師事務(wù)所應(yīng)當及時更新圖書資料庫，宣傳、普及專業(yè)知識，收集并更新必要的技術(shù)資料，為員工自學提供方便。相關(guān)資料也括以下方面:當前專業(yè)技術(shù)發(fā)展的資料;宏觀經(jīng)濟資料;特定領(lǐng)域的資料文件;最新政策和程序的手冊;其他資料。
(2)在崗培訓(xùn)
工作經(jīng)歷是在一個人在接受大學教育完成后專業(yè)發(fā)展的主要渠道之一。有效的工作實踐也括:參加適當、多樣性的工作，接受輔導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，獲取評價信息。在崗培訓(xùn)應(yīng)該在所有層次上進行:注冊會計師對助理人員、經(jīng)理對注冊會計師；合伙人對經(jīng)理;合伙人對審計小組的所有成員。
在崗培訓(xùn)的要點包括:與助理人員討論執(zhí)行的工作與項目總體的關(guān)系;盡可能地讓助理人員在項目的多個方面和不同的行業(yè)中獲得經(jīng)驗;在不同的督導(dǎo)人員指導(dǎo)下工作。
(3)持續(xù)專業(yè)教育
自我發(fā)展的另一個重要部分是參加正規(guī)的課程學習及研討會。盡管自學及其他類型學習是有效的，但正規(guī)課程及研討會仍是后續(xù)教育的主導(dǎo)內(nèi)容。
為了完成專業(yè)發(fā)展的需要，會計師事務(wù)所可以在以下幾個方案中進行選擇：由會計師事務(wù)所設(shè)計、準備課程并向員工講授，可以聘請外部顧問和教員來協(xié)助，或與其他會計師事務(wù)所合作;參加注冊會計師協(xié)會舉辦的培訓(xùn)課程;參加大專院校等教育機構(gòu)和專業(yè)協(xié)會提供的課程。
會計師事務(wù)所在開發(fā)課程和編制計劃時應(yīng)該考慮下列因素：培訓(xùn)計劃的目標及員工的教育、經(jīng)驗等;教師熟悉教學內(nèi)容和教學方法的程度;學員評價計劃及教師的情況;教師評價計劃和學員的情況;根據(jù)新的發(fā)展及評價報告更新培訓(xùn)計劃;由具備勝任能力的人員對計劃進行復(fù)查。
３．2·4·7檢查
會計師事務(wù)所應(yīng)當建立檢查系統(tǒng)以評價后續(xù)教育計劃執(zhí)行的有效性。對計劃執(zhí)行情況的監(jiān)控應(yīng)作出記錄，以此作為監(jiān)督及改進后續(xù)教育計劃的依據(jù)。每個員工應(yīng)負責保存證明自己遵循后續(xù)教育計劃的記錄。相關(guān)檢查程序包括：會計師事務(wù)所應(yīng)定期復(fù)查員工參與培訓(xùn)的記錄，以確定是否符合要求;定期復(fù)查后續(xù)教育計劃實施報告及其他相關(guān)記錄，評價計劃本身是否被有效執(zhí)行并達到了會計師事務(wù)所的目標，同時考慮是否需要制定新計劃、修正已有計劃以及撤消無效計劃。3·2·5考核與晉升
會計師事務(wù)所應(yīng)該建立考核和晉升政策和程序，以確保被選拔的人員具備崗位職責所必要的技術(shù)及個人的品質(zhì)。晉升的人員應(yīng)該具備與履行職責相應(yīng)的資歷、學識水平、判斷力、積極性等素質(zhì)。
晉升政策是要確保只有當員工能夠履行晉升后的崗位職責時才能予以晉升。會計師事務(wù)所應(yīng)告知員工怎樣才能向更高層次發(fā)展。
會計師事務(wù)所應(yīng)該定期評價經(jīng)驗豐富的注冊會計師在指導(dǎo)助理人員、項目計劃、工作監(jiān)督和復(fù)核等方面的業(yè)績。這一監(jiān)控系統(tǒng)保證了業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量，并有助于確定何時對有關(guān)人員晉升。會計師事務(wù)所應(yīng)該建立并傳達晉升至合伙人的標準，以確保人員考核和晉升的連續(xù)性。晉升應(yīng)該以員工價值而不僅是資歷為依據(jù)。員工的教育狀況、經(jīng)驗和潛在的能力，是決定報酬、職責及晉升的一個主要因素。
?。常?．５． 1具體原則
會計師事務(wù)所應(yīng)建立、健全與其規(guī)模相適應(yīng)的基本晉升政策及程序，以滿足實施晉升的需要。在小型會計師事務(wù)所，程序可以不必太復(fù)雜，但至少每年應(yīng)進行業(yè)績考核。
第一步是要建立員工級別。會計師事務(wù)所應(yīng)當設(shè)置與自身相適應(yīng)的最少級別數(shù)，不要僅僅在別人已有的級別設(shè)置上添加一些不必要的繁文繡節(jié)。
會計師事務(wù)所應(yīng)制訂級別標準，包括各級別的工作頭銜、責任、預(yù)期業(yè)績、所需要的資格及經(jīng)驗。一旦級別標準公之于眾，員工就會明確如何努力才能達到更高級別的標準。
制訂了員工級別標準后，就應(yīng)該對員工進行級別劃分。按照員工的個人業(yè)績及熟練程度進行級別劃分時，應(yīng)該考慮以下條件：
(1) 專業(yè)知識;
(2) 分析及判斷能力;
(3)合作精神;
(4)領(lǐng)導(dǎo)能力及培訓(xùn)技能; '
(5)溝通技巧;
(6)個人基本素質(zhì)及與專業(yè)相關(guān)的因素(個性、智力水平、判斷力及積極性 等)．
會計師事務(wù)所應(yīng)該定期地(至少按年度)對員工的業(yè)績進行考核并提出改進建議，與考核相關(guān)的員工檔案應(yīng)該保存下來：
(1)明確不同級別的考核責任及要求，安排考核人員及考核時間;
(2)公開考核員工的目標;
(3)利用設(shè)計好的考核表來考核員工業(yè)績;
(4)考核人員與被考核人員一起分析考核結(jié)果;
(5)考核人員的上級應(yīng)復(fù)核考核結(jié)果;
(6)復(fù)查考核結(jié)果以確保已經(jīng)一人以上的人士作了考核;
(7)確?？己思皶r完成。
會計師事務(wù)所高級員工應(yīng)該定期地與下級員工商討共工作進展及職業(yè)發(fā)展機會等問題，告知其目前在會計師事務(wù)所中的地位、如何為會計師事務(wù)作出更多的貢獻以及怎樣才能達到預(yù)定的職業(yè)目標等。
考核人員定期與員工一起分析業(yè)績的評價結(jié)果，包括對他們在會計師事務(wù)所中未來發(fā)展的評估。在考評業(yè)績時，應(yīng)仔細考慮員工的進步、會計師事務(wù)所和個人的發(fā)展目標、分工的優(yōu)先選擇及職業(yè)機會等。
通過磋商、對等評價或自我評議等方式來評價合伙人，以確認其是否有繼續(xù)完成其職責所需的素質(zhì)。
一旦會計師事務(wù)所建立了人員考核和磋商機制，就必須定期地檢查該體制以保證：
(1) 考核及存檔的程序執(zhí)行良好;
(2)達到了考核機制的要求;
(3) 會計師事務(wù)所對員工的獎懲、晉升符合對員工的評價;
(4) 對表現(xiàn)突出的員工予以肯定。
會計師事務(wù)所中必須設(shè)專人負責晉升及解聘、同晉升的員工談話、對談話結(jié)果記錄并存檔。該欠貴人員應(yīng)當：
(1)評價獲得的信息，在決定晉升時對員工完成工作的質(zhì)量給予相應(yīng)的肯定。
(2) 定期分析、研究會計師事務(wù)所人員晉升狀況，以確認合乎標準的人員被賦予了更高的職責。３．3工作委派
會計師事務(wù)所應(yīng)將工作委派給具有專業(yè)勝任能力的人員。 會計師事務(wù)的工作委派應(yīng)該保證:所有工作都是由具有專業(yè)勝任能力及經(jīng)驗的人員完成。在分派人員時，應(yīng)考慮審計項目對執(zhí)業(yè)人員經(jīng)驗及能力要求的程度和性質(zhì)、項目所需督導(dǎo)的程度等因素。一般來說，越有能力和經(jīng)驗的人員，所需要的直接督導(dǎo)就越少。
審計項目組的責任是為客戶提供審計服務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)在了解員工個人的技能、經(jīng)驗，并考慮客戶需要、可調(diào)遣員工狀況等基礎(chǔ)上對人員安排作出全面的計劃。在工作委派時應(yīng)考慮:員工的經(jīng)驗;員工對于客戶及行業(yè)的了解;需要督導(dǎo)的程度;委托的特點；員工專業(yè)發(fā)展的需要。
大型項目由于所需的員工多，所耗時間長，因此工作委派就更應(yīng)引起事務(wù)所的高度重視。
3·3·1不論會計師事務(wù)所本身的規(guī)模和性質(zhì)，都應(yīng)建立工作委派的政策和程序，以確保執(zhí)業(yè)人員具有執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的知識水平及熟練程度。
會計師事務(wù)所工作委派應(yīng)由一人或多人員責。委派員工時主要考慮：
(1)及時確定具體項目對人員的需求;
(2)編制項目時間預(yù)算，確定所需要的人員并編制外勤工作時間進度表。時間預(yù)算應(yīng)參考上一年度該項目實際花費的時間制定，科學的時間預(yù)算有助于確定完成本次委托所需要的時間;
(3)考慮派遣計劃的可行性，要考慮員工休假、參加課程學習、個人偏好、個性沖突、疲勞程度及其他不可預(yù)見的情況;
(4)考慮各種可能影響?yīng)毩⑿院涂赡艽嬖诶鏇_突的情況，比如避免將項目分派繪曾經(jīng)是客戶的員工或親屬的人員;
３．3．2工作委派的目標是應(yīng)盡可能為客戶提供優(yōu)質(zhì)、及時的服務(wù)?？梢杂靡韵聵藴屎饬烤唧w項目的人員分派的合理性：
(1)項目規(guī)模及復(fù)雜性;
(2)項目的人員數(shù)量要求和項目完成時限要求;
(3)人員資歷，如經(jīng)驗、知識、職位、背景及特殊專長;
(4)計劃監(jiān)督的范圍及督導(dǎo)人員的參與程度。
3·3·3工作委派更進一步的目標就是培養(yǎng)復(fù)合性人才，使之獲得多方面的知識積累。會計師事務(wù)所應(yīng)由負責項目的合伙人核準項目的時間預(yù)算和人員分派，在工作委派時，應(yīng)考慮如下問題：
(1)員工的定期輪換;
(2)具有不同經(jīng)驗和背景的員工的合作;
(3) 員工在崗培訓(xùn)的機會。３．4督導(dǎo)
３．4．1督導(dǎo)既是一個組織架構(gòu)也是一個程序，它可以確保證每個項目都編制計劃并在控制下實施。
為了保證工作中的判斷和得出結(jié)論的恰當性，會計師事務(wù)所應(yīng)當建立和執(zhí)行督導(dǎo)程序。
督導(dǎo)的范圍取決于多種因素，包括主要事項的復(fù)雜性、員工的資歷和經(jīng)驗及能夠獲得指導(dǎo)與協(xié)助的程度。其他相關(guān)因素包括:在項目中對助理人員授權(quán)的程度、項目執(zhí)行人員的業(yè)績以及項目本身所特有的風險因素。
會計師事務(wù)所應(yīng)該為所有項目的實施及督導(dǎo)建立相應(yīng)的政策及程序，以合理地保證已經(jīng)完成的工作符合會計師事務(wù)所質(zhì)量標準的要求。需要強調(diào)的是。會計師事務(wù)所建立督導(dǎo)程序的責任與特定項目中負責計劃及監(jiān)督人員的責任不同。
會計師事務(wù)所實施督導(dǎo)的內(nèi)容包括員工的工作表現(xiàn)以及從項目計劃、時間預(yù)算、外勤工作安排、復(fù)核以及最終出具報告所采用的全部方法。
3·4·2 會計師事務(wù)所應(yīng)當建立基本的督導(dǎo)政策及程序，以保證所有項目的計劃、執(zhí)行、監(jiān)督、復(fù)核和報告符合相關(guān)的法律、法規(guī)及標準。督導(dǎo)政策與程序應(yīng)針對以下三個不同階段：
(1) 項目計劃。計劃工作的要點：
a確定計劃編制人員
b計劃人員的派遣方案
c收集背景資料或從以往的底稿中獲得信息，并根據(jù)具體情況的變化進行更新
d描述應(yīng)也含在審計計劃的事項，如:影響計劃的因素;確定對人員以及專業(yè)知識的要求;時間預(yù)算的變化;考慮客戶及其所在行業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境以及對項目實施的潛在影響。
(2)外勤工作。在外勤工作中應(yīng)當對審計工作實施充分督導(dǎo)，人員分派時考慮項目執(zhí)行人員的知識、能力及經(jīng)驗;為便于員工之間的溝通，事務(wù)所必須統(tǒng)一工作底稿的內(nèi)容及格式要求;為提高效率，員工在執(zhí)行項目中恰當?shù)剡\用預(yù)先設(shè)計的標準表格、清單及問卷。
(3)工作底稿的復(fù)核和報告。要點如下：
·a在審計報告簽發(fā)之前，會計師事務(wù)所應(yīng)委派適當?shù)亩綄?dǎo)人員對所有項目的工作底稿和報告草稿實施復(fù)核。該復(fù)核的目的是為確保審計工作已全部完成，符合專業(yè)標準及會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策的要求，并且文持己形成的審計意見。
B復(fù)核人員應(yīng)具有相應(yīng)的勝任能力和責任感。
C工作底稿復(fù)核過程及復(fù)核結(jié)論應(yīng)形成相應(yīng)的文件。該文件包括工作底稿索引關(guān)系、復(fù)核人問題的解答、復(fù)核備忘錄和標準表格或清單
d確定已獲得證據(jù)的充分性及適當性
e確定該報告符合專業(yè)標準和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策
f完善冷靜復(fù)核程序，比如：一份報告由會計師事務(wù)所中一個合伙人簽發(fā)，就需要由對該項目沒有直接責任的另一個人進行復(fù)核。冷靜復(fù)核有助于形成客觀、全面的判斷，確定已收集的證據(jù)是否可以支持所得出的意見，容易發(fā)現(xiàn)以前忽略的重要內(nèi)容。
G確立專家復(fù)核程序，如利用稅務(wù)專家復(fù)核審計底稿中的稅務(wù)部分。 ３．5咨詢
3·5·1 咨詢是從具備相應(yīng)知識水平、精通專業(yè)并有良好的判斷力和權(quán)威性的人士那里獲得的協(xié)助，以利于問題的妥善解決。
會計師事務(wù)所應(yīng)該為咨詢建立相應(yīng)的政策和程序，以保證執(zhí)業(yè)人員根據(jù)需要從專家那里獲得有關(guān)技術(shù)問題的指導(dǎo)。咨詢的政策和程序由多種因素決定，包括會計師事務(wù)所的規(guī)模及承擔該項工作的人員所具備的知識水平、勝任能力、判斷能力。
由于執(zhí)業(yè)環(huán)境的特點或?qū)I(yè)人員自身知識及經(jīng)驗的局限性，執(zhí)業(yè)人員需要從其他方面獲取指導(dǎo)及協(xié)助時，應(yīng)該保證咨詢渠道的權(quán)威性，比如:查閱相應(yīng)的專業(yè)文獻或向某一特定領(lǐng)域具有豐富知識的專家咨詢。
３．5．2具體原則
(1)會計師事務(wù)所應(yīng)制定基本的咨詢政策及程序，以確保當專業(yè)人員遇到復(fù)雜問題時都能得到指導(dǎo)及協(xié)助。在咨詢政策中必須解決:什么時候應(yīng)該咨詢、向誰咨詢以及怎樣咨詢等問題。
(2)會計師事務(wù)所應(yīng)將已建立的咨詢政策及程序通過備忘錄或業(yè)務(wù)手冊等形式傳達至所有的合伙人及員工，必須要讓全體員工了解：利用他人的知識來協(xié)助解決在實務(wù)中遇到的各種問題并不是能力缺乏的表現(xiàn)，相反有助于更好地完成工作和提高自身的專業(yè)能力。
(3)業(yè)務(wù)人員可能在遇到以下情形時需要獲得指導(dǎo)和幫助:頒布的新準則、新規(guī)定及法律法規(guī)的重大變化;會計實務(wù)、審計實務(wù)或財務(wù)報告的特殊要求;實務(wù)中出現(xiàn)自身不能解決的專業(yè)判斷差異;與客戶發(fā)生糾紛等。
(4)會計師事務(wù)所應(yīng)建立強制咨詢的基準，即出現(xiàn)以下情況時事務(wù)所應(yīng)要求員工必須進行咨詢：與獨立性或其他道德有關(guān)的事項，不具有某一領(lǐng)域所必要的專門知識;發(fā)生過去未曾遇到的新問題;可能會引起違背職業(yè)道德的情形;符合監(jiān)管機構(gòu)的呈報要求，以國際會計準則編制的財務(wù)報表、出具非標準無保留意見審計報告等。
(5)會計師事務(wù)所應(yīng)該指派知識、經(jīng)驗豐富的人員在特殊技術(shù)領(lǐng)域擔任顧問，并且維護其權(quán)威性，并制定政策解決可能出現(xiàn)的專家同員工之間的分歧。
(6)若會計師事務(wù)所認為內(nèi)部可以解決所有技術(shù)和其他方面的問題，決定不需要外部咨詢，那么，事務(wù)所應(yīng)記錄這一決定并存檔。為避免審計風險，會計師事務(wù)所應(yīng)采取如下措施:補充更新資料庫，同時保留向其他會計師事務(wù)所及專家咨詢的渠道;鼓勵員工利用同事的經(jīng)驗和知識或向會計機構(gòu)咨詢;建立研究機構(gòu)協(xié)助專業(yè)人員解決實際問題。
(7)為確保咨詢程序的適當性，會計師事務(wù)所應(yīng)盡可能集中向外部咨詢。
(8)為方便員工獲取指導(dǎo)與協(xié)助，一個重要措施就是建立并及時更新動態(tài)資料庫。會計師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵專業(yè)人員利用資料庫及共他權(quán)威的資料源。建立上述資料庫應(yīng)從以下幾個方面著手：為每個址務(wù)部門建立參考資料庫并定期補充;收集并分發(fā)技術(shù)手冊和新近頒布的技術(shù)規(guī)范等資料，包括與特殊行業(yè)及其他專業(yè)方面相關(guān)的資料。
(9)會計師事務(wù)所通常對開展咨詢并組織研究很重視，但卻容易忽略對相關(guān)資料的記錄和保存。只要員工進行了咨詢，事務(wù)所就應(yīng)記錄相關(guān)內(nèi)容并整理、歸檔。會計師事務(wù)所應(yīng)向記錄人員告知其責任及要求。咨詢檔案文件包括咨詢備忘錄、咨詢渠道、咨詢結(jié)論以及解決意見分歧的內(nèi)容。
(10)負責向外部咨詢的人員也應(yīng)該負責保管按主題分類的咨詢檔案，以利于將來解決類似的問題。 3．6業(yè)務(wù)承接
３．６． 1一般原則
(1)會計師事務(wù)所應(yīng)建立質(zhì)量控制政策和程序以決定是否接受新客戶或繼續(xù)與老客戶合作，其目的是降低與那些缺乏正直性的客戶打交遣的風險。會計師事務(wù)所無法為某一客戶的正直性和可信賴性作出擔保或承諾，而客戶的正直性和可信賴性很可能會影響共財務(wù)報表的認定。在決定承接業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所也應(yīng)該考慮自身的獨立性和專業(yè)勝任能力，比如:特殊行業(yè)、特殊領(lǐng)域的知識、會計師事務(wù)所的規(guī)模和完成委托所需要的人力資源等。
(2)為了維持高質(zhì)量的業(yè)務(wù)水平，會計師事務(wù)所在接受一個新客戶前，應(yīng)對其各個方面進行認真地評價;對于老客戶應(yīng)定期進行再評價。這些評價的目的是：確定可能涉及執(zhí)業(yè)責任的相關(guān)風險;確定會計師事務(wù)所是否具有專業(yè)勝任能力;避免潛在的利益沖突。
(3)在業(yè)務(wù)承接中，主要應(yīng)考慮的因素包括:管理層的穩(wěn)定性、客戶的正直性及經(jīng)營理念、行業(yè)的性質(zhì)、融資需求、財務(wù)狀況、管理水平和內(nèi)部控制系統(tǒng)。
(4)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》要求會計師事務(wù)所具備為客戶服務(wù)的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力既取決于人員委派的適當性，也取決于會計師事務(wù)所是否具備完成委托所需的專業(yè)知識。
(5)避免潛在的利益沖突意味著可以減少出現(xiàn)違反獨立性的情形。
總之，接受客戶的委托是應(yīng)當具備一定的前提條件的。如果無視客戶委托需求的虛假動機、違法的經(jīng)營行為、管理層的品德、喪失持續(xù)經(jīng)營的信心以及自身是否具備獨立性的要求，則很可能影響會計師事務(wù)所的生存。
3，6·2如何評價客戶
3·6·2·1首次接受委托
(1)會計師事務(wù)所應(yīng)建立相關(guān)政策，以確定不接受或有條件接受哪些客戶的委托。
(2)業(yè)已建立的業(yè)務(wù)承接政策和程序應(yīng)傳達至相關(guān)的人員。
(3)在接納新客戶前應(yīng)采取的主要程序:
a獲取并分析擬受托客戶的相關(guān)財務(wù)資料，比如:年度報告、中期財務(wù)報告及所得稅申報表;
b在簽定意向性的協(xié)議書及保密性條款后，向第三方調(diào)查擬受托客戶的資料及其管理人員和相關(guān)人員。如可以徑向擬受托客戶的債權(quán)人、法律顧問、投資銀行或其他專業(yè)人士調(diào)查。
C與前任注冊會計師進行溝通，以了解解除委托的原因，例如對注冊會計師的不合理期望及在財務(wù)報表處理上的爭議。
D考慮接受該委托應(yīng)關(guān)注的特殊風險領(lǐng)域。
E評價會計師事務(wù)所的獨立性和專業(yè)勝任能力。在評價專業(yè)勝任能力時，應(yīng)考慮所需的專業(yè)知識、專業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)技能、專業(yè)訓(xùn)練和對行業(yè)的了解等。
F確定接受該委托是否違背職業(yè)道德準則或法律、法規(guī)等有關(guān)規(guī)定。
(4)在大中型會計師事務(wù)所中，應(yīng)由一個或多個具有較高專業(yè)水平的合伙人評價己經(jīng)獲得的有關(guān)擬受托客戶的資料、并決定是否接受委托，獲得的結(jié)論及其原因應(yīng)該記錄并歸檔。
(5)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)承接政策和程序的管理及監(jiān)督職責也應(yīng)由具有較高專業(yè)水平的合伙人承擔。
３．6·2·2連續(xù)接受委托
(1) 會計師事務(wù)所應(yīng)建立相關(guān)政策，以決定不再繼續(xù)接受或有條件繼續(xù)接受哪些客戶的委托。
(2) 業(yè)已建立的繼續(xù)接受業(yè)務(wù)委托的政策和程序應(yīng)傳達至相關(guān)的人員。
(3)需要對客戶予以評價以確立繼續(xù)委托關(guān)系的情況包括:
a在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制政策中規(guī)定的期間終止時;
b自上一次評價以來客戶經(jīng)營情況發(fā)生了重大變化時，包括下面一種或多種情況：管理層、董事會、所有權(quán)、法律顧問、財務(wù)狀況、訴訟案件進展、客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)、委托范圍、會計政策和會計估計、核心技術(shù)人員。
C出現(xiàn)導(dǎo)致會計師事務(wù)所可能拒絕接受客戶委托的其他情況。
(4)在大中型會計師事務(wù)所中，應(yīng)由一個或多個具有較高專業(yè)水平的合伙人評價已經(jīng)獲取的有關(guān)客戶的資料、并決定是否繼續(xù)接受委托。獲得的結(jié)論及共原因應(yīng)該記錄并歸檔。
(5)會計師事務(wù)所應(yīng)委派具有較高專業(yè)水平的合伙人管理、監(jiān)督繼續(xù)接受委托的政策和程序。
3·6·3業(yè)務(wù)約定書
３．6．３．1會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當考慮其自身能力和能否保持獨立性，并按照《獨立審計具體準則第2號---審計業(yè)務(wù)約定書》的要求，與委托人簽定審計業(yè)務(wù)約定書。注冊會計師執(zhí)行其他非審計業(yè)務(wù)時可以參照執(zhí)行。
在項目開始前，業(yè)務(wù)約定書的條款被清楚地理解并形成書面文件非常重要。業(yè)務(wù)約定書確立了委托和受托關(guān)系，明確了委托目的和范圍、責任的劃分及報告書的形式等事項，以維護雙方的權(quán)益，避免與委托有關(guān)的問題的誤解。
3．6．３．2如何編制委托書
對于連續(xù)接受的委托，除非上次的業(yè)務(wù)約定書中的委托范圍涵蓋了本次委托，否則應(yīng)另行簽定業(yè)務(wù)約定書。出現(xiàn)下列情況時，也應(yīng)另行簽定業(yè)務(wù)約定書：
(1)有跡象表明客戶誤解了委托的目的和范圍;
(2)委托條款需要修改或需訂立特殊委托條款;
(3)客戶經(jīng)營范圍發(fā)生重大變化;
(4)客戶管理層發(fā)生重大變動;
(5)法律、法規(guī)要求。
如果不需要簽定新的約定書，則會計師事務(wù)所應(yīng)提請客戶關(guān)注原業(yè)務(wù)約定書，同時補充一份備忘錄。
盡管業(yè)務(wù)約定書的形式及內(nèi)容各異，但下列內(nèi)容都應(yīng)予以考慮;
(1)委托目的及性質(zhì);
(2)會計責任與審計責任;
(3)委托的范圍;
(4)適用的法律、法規(guī)和特殊行業(yè)慣例;
(5)時間預(yù)算;
(6)報告書的形式;
(7)應(yīng)遵照的程序;
(8)利用與委托相關(guān)的記錄、檔案及其他資料;
(9)客戶應(yīng)準備的資料或為完成工作提供的協(xié)助;
(10)簽約時間;
(11)收費計算的基礎(chǔ)和其他費用的安排;
(12)關(guān)于利用其他注冊會計師的工作;
（１3)關(guān)于利用專家的工作;
(14)關(guān)于客戶員工的協(xié)作;
(15)關(guān)于利用內(nèi)部審計人員的工作;
(16)業(yè)務(wù)委托約有效期問及再次委托的條件;
(17)違約責任;
(18)簽約雙方認為需約定的其他事項。
3．6．３．3具體考慮
(1)性質(zhì)及范圍
很多客戶容易對注冊會計師完成委托的性質(zhì)和范圍出現(xiàn)理解上的偏差?？蛻敉ǔ铝⒌乜创豁椢?，而忽視內(nèi)在的相互聯(lián)系。委托書應(yīng)當避免這種誤解的產(chǎn)生。
(2)收費
會計師事務(wù)所往往在收費問題上難與客戶達成一致意見?？蛻艚?jīng)常意識不到注冊會計師使用 時間成本作為收費基礎(chǔ)。在開始執(zhí)行委托前，注冊會計師應(yīng)該就有關(guān)收費或計費基礎(chǔ)獲得客戶的認可，而且還要就所有額外費用的補償及付費方式等問題與委托方協(xié)商一致。
(3)客戶的協(xié)助
注冊會計師在完成一項委托時往往需要客戶必要的協(xié)助，通過客戶的協(xié)助，可以減少不必要的時間花費，并將審計成本保持在合理的水平上。需要客戶協(xié)助的方面包括:
a提供基礎(chǔ)資料
b提供注冊會計師完成工作所需的檔案或文件
c編制業(yè)務(wù)流程說明
d歸納數(shù)據(jù)、摘要
(4)利用專家的工作
當注冊會計師必須求助于專家才能完成既定的工作時，應(yīng)當取得客戶的事先認可，并向客戶解釋該程序?qū)徲嬍召M的影響。3·7監(jiān)控
3·7·1 對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)進行監(jiān)控，目的在于確保質(zhì)量控制的其他要素已經(jīng)被有效地運用。監(jiān)控程序主要依賴會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度和權(quán)責劃分。
會計師事務(wù)所應(yīng)該制定監(jiān)控計劃，監(jiān)控計劃通常包括檢驗和復(fù)查兩個方面。監(jiān)控職能通常是由會計師事務(wù)所的員工完成的，也可以委托所外人員來執(zhí)行。
監(jiān)控政策及程序應(yīng)與控制制度的性質(zhì)和范圍相聯(lián)系。會計事務(wù)所應(yīng)設(shè)計、制定監(jiān)控程序的目的及程序表、有關(guān)監(jiān)控范圍的指引、建立監(jiān)控活動的時間表及為監(jiān)控者與審計小組提供解決異議的程序。
會計師事務(wù)所的規(guī)模及性質(zhì)決定了監(jiān)控的范圍。
需要說明的是，監(jiān)控要素是針對整個質(zhì)量控制系統(tǒng)而言的，而督導(dǎo)要素針對具體項目。兩個要素既相互關(guān)聯(lián)又有所不同。
3·7·2 會計師事務(wù)所首先應(yīng)明確由誰來負責選擇監(jiān)控人員。在考慮責任層次及所需的專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，確定參與監(jiān)控活動人員的資格條件和選擇標準。
檢驗程序可以采用復(fù)核的方法，包括行政和人事檔案的復(fù)查，項目工作底稿、檔案及報告的復(fù)查等。復(fù)核應(yīng)該考慮的因素包括新委托、特殊委托以及那些引起公眾高度興趣或高透明度的委托。
會計師事務(wù)所應(yīng)該對照質(zhì)量控制的政策及程序進行檢驗。一般而言，會計師事務(wù)所應(yīng)該提前制定檢驗及復(fù)查計劃，以更好地復(fù)查質(zhì)量控制政策及程序的執(zhí)行情況。
復(fù)查人員應(yīng)該編制關(guān)于檢驗情況及其結(jié)果的書面報告．復(fù)查人員還應(yīng)與被復(fù)查的部門討論檢驗結(jié)果。
會計師事務(wù)所應(yīng)該建立相關(guān)程序，解決復(fù)查人員與項目或管理人員之間的爭議，并且針對質(zhì)量控制政策和程序的不足采取改進措施。
3·7·3權(quán)責劃分
3·7·3·1會計師事務(wù)所應(yīng)當為行政和專業(yè)責任的劃分建立政策和程序，以滿足質(zhì)量控制的需要。重要的是，應(yīng)委派具有一定水平的人或小組對質(zhì)量控制的各種因素進行控制，比如:獨立性問題的解決、項目人員的分派等。會計師事務(wù)所要考慮的是參與人員的數(shù)量、員工的專業(yè)勝任能力、員工的權(quán)力及必要的監(jiān)督。
會計師事務(wù)所的合伙人是質(zhì)量控制系統(tǒng)的關(guān)鍵。只有高級別人員對質(zhì)量控制系統(tǒng)的建立、完善及遵守表現(xiàn)出其正的責任感，質(zhì)量控制系統(tǒng)才可能得以正常運轉(zhuǎn)。
對于員工來說，重要的是知道誰具有權(quán)力和能力回答有關(guān)質(zhì)量控制的政策和程序的問題。在大中型會計師事務(wù)所中，應(yīng)該指派或授權(quán)給一個或多個人來負責全面質(zhì)量控制，包括從設(shè)計、完善到持續(xù)監(jiān)控其遵循性等各方面。質(zhì)量控制人員應(yīng)該具有良好的行政管理技巧及在專業(yè)方面熟練的技術(shù)。
3，7·3·2 會計師事務(wù)所應(yīng)確定負責人來主管行政和技術(shù)質(zhì)量控制系統(tǒng)的工作，并設(shè)定這些負責人的權(quán)力范圍和報告責任，該負責人應(yīng)確保將不符合質(zhì)量控制政策和程序的事項報告給高級合伙人或管理委員會，以利于采取相應(yīng)的行動。4、審計項目的質(zhì)量控制
審計是指注冊會計師依法接受委托，對經(jīng)濟實體的財務(wù)信息進行獨立審計并發(fā)表專業(yè)意見，不論該實體是否以盈利為目的，也無論它的規(guī)模如何或以何種組織形式存在。
審計質(zhì)量控制的目的在于使所有審計工作均符合獨立審計準則的要求。在設(shè)計適當?shù)馁|(zhì)量控制系統(tǒng)時，應(yīng)對審計的目的加以考慮。審計的目的就是要讓注冊會計師表達對財務(wù)信息的意見，注冊會計師的意見將有助于增進財務(wù)信息的可信性。但注冊會計師的意見不應(yīng)被視為是對客戶持續(xù)經(jīng)營能力的保證，也不應(yīng)認為是對其管理層效率或效果的承諾。
４．1業(yè)務(wù)承接階段 '
4·1·1政策
會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)之前，應(yīng)根據(jù)所掌握的客戶過去和現(xiàn)在情況，并考慮正直、客觀、獨立、保密以及對技能和工作勝任能力的要求，來確定是否接受委托。
一個有效的質(zhì)量控制措施應(yīng)該是:只有當注冊會計師對于客戶的經(jīng)營、所有權(quán)及管理等方面的問題有所了解;并且己經(jīng)確定其是獨立于客戶并且具備了完成該項委托所要求的技能和資源時，才能接受審計委托。在建立一個質(zhì)量控制系統(tǒng)時，應(yīng)該考慮將此過程的相應(yīng)記錄存檔。
4·1·2程序
4·1·2·1確定對新客戶的評價程序
(1)取得并審閱新客戶的有關(guān)財務(wù)資料，如年度報告、中期報告及納稅申報等。
（２)向第三方了解新客戶及其管理層的情況」詢問的第三方包括客戶的往來銀行、律師、投資銀行及其他機構(gòu)。
(3)與前任注冊會計師聯(lián)系，了解客戶的管理層是否正直，前任注冊會計師與管理層在會計政策、審計程序上的分歧以及客戶更換注冊會計師的理由。
(4)考慮是否存在特殊風險或需要特別注意的情況。
(5)評價會計師事務(wù)所服務(wù)新客戶的能力，評價時應(yīng)考慮所需要的專業(yè)技術(shù)、對該行業(yè)的了解及現(xiàn)有人員情況。
（６)確保接受委托不會違反獨立性及職業(yè)道德規(guī)范的要求。
質(zhì)量控制程序特別要求:如果遇到新客戶更換會計師事務(wù)所的情形，注冊會計師在接受承接審計委托之前，應(yīng)考慮變更的原因。
４．1．2．2對原有客戶，在以下情況下應(yīng)確定是否繼續(xù)接受委托;
(1)每屆委托期間終了時;
(2)下列因素發(fā)生重要變化：管理層、董事會、所有權(quán)、法律顧問、財務(wù)狀況、訴訟案件進展、委托范圍、會計政策和會計估計、核心技術(shù)人員、客戶業(yè)務(wù)性質(zhì)等。
4·1·2·3應(yīng)指派適當?shù)娜藛T或部門，對了解到的客戶情況進行評價，并作出是否接受委托的決定。
(1)確定不接受的業(yè)務(wù)類型或只有在特定條件下才能接受的業(yè)務(wù)。
(2)將有關(guān)結(jié)論記入工作底稿。
4．1．２．4將本所業(yè)務(wù)承接的政策和程序，告知所內(nèi)有關(guān)人員。
4·1·2·5本所業(yè)務(wù)承接政策和程序的執(zhí)行情況，應(yīng)指定專人負責管理與監(jiān)督。
4．1．2．6理解委托條款
接受審計委托的一個重要問題就是確定委托條款及法定責任。
以書面形式清晰地記載、確認注冊會計師與客戶的責任范圍，是非常重要的。質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)當足以確保對該標準的遵守。注冊會計師應(yīng)按照《獨立審計具體準則第2號一一審計業(yè)務(wù)約定書》的要求，在審計業(yè)務(wù)約定書中明確委托目的、審計范圍及雙方的責任等問題。
在委托開始執(zhí)行之前明確雙方的責任范圍、目標，可以避免對有關(guān)委托內(nèi)容的誤解。
4．1．２． 7注冊會計師對有關(guān)財務(wù)報告編制依據(jù)的責任
在委托書中應(yīng)明確是否存在需要依賴通用財務(wù)報告作出經(jīng)濟塊策的使用者。如果存在(如公開發(fā)行證券的公司)，就應(yīng)編制通用財務(wù)報告。相反地，若沒有這種需求，由于管理層可以根據(jù)自身需要生成財務(wù)信息或從財務(wù)報告之外的途徑獲取所需要的資料，則也可編制特殊用途的財務(wù)報告。在這種情形下，財務(wù)報告并不一定要象公開發(fā)行證券的公司那樣符合所有會計準則的要求，因此有必要讓客戶就運用何種會計概念和會計準則作出說明。
4·1·2·8與客戶有關(guān)的法律法規(guī)
在審計委托中，注冊會計師需要全面了解與客戶有關(guān)法律法規(guī)。許多部門、組織、協(xié)會各自都有對財務(wù)報告及公開披露信息等問題的要求。例如上市公司、商業(yè)銀行、證券公司、保險公司、基金、外商投資企業(yè)、國有大中型企業(yè)等。注冊會計師在對這些單位進行審計時，應(yīng)對相關(guān)法規(guī)予以特別關(guān)注，并考慮其對審計報告的特殊要求。
4·1·2·9區(qū)分審計委托與其他類型的委托
業(yè)務(wù)委托的類型對所要進行工作的性質(zhì)、范圍及報告的格式有著重大的影響，因此明確審計及審計相關(guān)服務(wù)的區(qū)別對注冊會計師而言是非常重要的。
(一)審計委托
在審計委托中，注冊會計師對由客戶負責的事項的可靠性提供一種較高水平的保證，審計委托主要有兩種類型：出具一份書面報告，該報告對另一方就其自身責任所作出的書面認定表達一種增進可靠性的意見(鑒證審計，如財務(wù)報表審計人在責任方未作出書面認定的情況下，編制一份提供相關(guān)和可靠信息的書面報告，并以既定標準為基礎(chǔ)對責任方作出評價，發(fā)表審計意見(直接報告審計，如對政府部門的績效審計、對接觸計算機系統(tǒng)控制的內(nèi)部審計、對環(huán)保法規(guī)遵循情況的審計等)．
(二)審計相關(guān)服務(wù)
常見的審計相關(guān)服務(wù)的委托有以下幾種類型:
(1)審閱:審閱委托是一種注冊會計師表達中等水平保證意見的委托，比審計報告所提供的對財務(wù)報告可靠性的保證水平要低。審閱委托所運用的程序比審計的程序范圍要小，通常用詢問及分析性程序為審閱報告提供合理依據(jù)。審閱報告應(yīng)當就財務(wù)報告是否存在未公允表達、或不符合會計準則和有關(guān)規(guī)定的情況提供消極保證。
(2)商定程序:商定程序的委托是指注冊會計師只執(zhí)行已經(jīng)與客戶達成一致意見的程序，并且報告相應(yīng)結(jié)果。根據(jù)委托條款、范圍及所執(zhí)行的程序，商定程序委托與審計或?qū)徍宋邢啾龋秶瓤蓪挿阂恍?，也可相對小一些?br />
審計和審閱委托要求注冊會計師提供一定程度的保證，而商定程序委托則不需要注冊會計師表達保證意見。報告的使用者可以根據(jù)注冊會計師執(zhí)行商定程序的結(jié)果得出結(jié)論并推斷出相應(yīng)的保證程度。執(zhí)行商定程序委托，典型的程序包括:檢查、觀察、詢問、函證、計算或分析性程序等。
在注冊會計師簽定業(yè)務(wù)約定書、分派工作及編制報告之前，需要明確委托的類型，由此可以確?？蛻粢蟆蟾嫘问?、報告使用要求等內(nèi)容被清晰地界定并且恰當?shù)剡\用?！ ?·2審計計劃階段
4·2·1政策
注冊會計師應(yīng)該對其工作進行充分計劃，以便能夠以一種有效、及時的方式來執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。計劃應(yīng)該建立在對客戶經(jīng)營活動了解的基礎(chǔ)上，并且根據(jù)實際情況作出必要的修正，在審計實施過程中進一步完善．
注冊會計師應(yīng)當了解會計系統(tǒng)及相關(guān)內(nèi)部控制，并且研究、評價內(nèi)部控制的運行情況，以確定審計程序的性質(zhì)、時間安排及范圍。
當注冊會計師利用其他注冊會計師或?qū)＜夜ぷ餍纬刹⒈磉_審計意見時，注冊會計師應(yīng)當獲得合理保證:其他注冊會計師或?qū)＜彝瓿傻墓ぷ骶推淠康亩允沁m當?shù)摹?br />
審計計劃貫穿于整個審計活動始終，主要包括:
（１)針對審計范圍及組織實施的總體審計計劃;
(2)針對審計程序的性質(zhì)、時間安排及范圍的具體審計計劃。
當客觀條件發(fā)生變化或出現(xiàn)預(yù)期之外的結(jié)果時，應(yīng)對總體審計計劃及具體審計計劃進行修改，并將發(fā)生重大變化的原因記錄存檔。
充分的審計計劃有助于對重要審計領(lǐng)域給予適當?shù)年P(guān)注，并且可以及時明確潛在的風險及問題，使審計工作盡可能有效地完成。計劃本身也會幫助注冊會計師合理地使用助理人員，協(xié)調(diào)由其他注冊會計師和專家執(zhí)行的工作，以滿足有關(guān)準則的要求。審計計劃的具體指導(dǎo)參見《獨立審計具體準則第3號一一審計計劃》。
4·2·2程序
４．2．2．1編制總體審計計劃
（１)應(yīng)明確編制審計計劃的責任，審計計劃應(yīng)由適當?shù)娜藛T來編制。
（２）了解客戶背景知識，以前的審計結(jié)果及后續(xù)變化
(3)審計計劃中應(yīng)包括以下事項:計劃的工作方案;確定需要的人員及對特殊技能的要求;完成時間的估計;考慮影響客戶及其所在行業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境因素，并確定其對審計的潛在影響。
(4)會計師事務(wù)所應(yīng)建立質(zhì)量控制程序，以確保注冊會計師在編制全面審計計劃的過程中對下列因素給予充分關(guān)注:報告的性質(zhì)及時間安排;客戶采納的會計政策和估計及其變更;新的會計或?qū)徲嬕?guī)定對本次審計的影響;重點審計領(lǐng)域的確定;重要性水平的確定;應(yīng)特別共注的情況，比如:發(fā)生重大錯誤或欺詐的可能性或關(guān)聯(lián)方交易;對會計系統(tǒng)及管理控制(包括內(nèi)部控制)的可信賴水平;所要獲得的審計證據(jù)的性質(zhì)及范圍;內(nèi)部審計師的工作;在對客戶的附屬公司或分文機構(gòu)進行審計時其他注冊會計師的參與;專家的參與。
計劃的范圍根據(jù)審計規(guī)模、復(fù)雜性，以及注冊會計師與客戶過去交往的經(jīng)驗、對客戶經(jīng)營活動的了解而有所不同。
4·2·2·2審計計劃的書面存檔
注冊會計師應(yīng)當編制書面的具體審計計劃，以確定執(zhí)行總體審計計劃所適用的程序。具體審計計劃包括每部分審計目標及具體的審計程序，以作為對參與審計工作的助理人員的指導(dǎo)，并可作為控制工作適當實施的方法。
附錄五中包含有一個具體審計計劃的范式，該范式僅是一種建議的格式，還需根據(jù)每一項委托的具體情況加以修正。
審計時間預(yù)算有助于控制審計時間成本。在制訂預(yù)算時，應(yīng)考慮參與審計人員的經(jīng)驗與能力，估計其完成各項審計程序的真實時間。
4，2·2，3員工的分派及預(yù)期的監(jiān)督安排
審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行及報告的編制應(yīng)由經(jīng)過適當培訓(xùn)、具備充分的經(jīng)驗及勝任能力的人員進行。通常情況下，審計業(yè)務(wù)需要一個團隊在授權(quán)范圍內(nèi)展開。按照質(zhì)量控制的要求，最終對財務(wù)報表發(fā)表意見的報告負責人應(yīng)檢查每一項審計工作是否都達到了要求。從質(zhì)量控制的觀點來看，重要的是讓被分派工作的員工準確地理解各自的角色及責任，尤其需要使其明白所扮演的角色應(yīng)符合整體的要求。
員工分派的必要性：
(1)提高工作的效果與效率;
(2)便于工作的協(xié)同與組織;
(3)使用各種技能的人員;
(4)保證員工使用的連續(xù)性;
分派員工時應(yīng)注意:
(1)測評助理人員的經(jīng)驗與知識水平;
(2)部置工作而非出讓責任;
(3) 激勵助理人員;
(4) 監(jiān)督工作進度;
(5) 確保助理人員明白其工作內(nèi)容。
分派員工時應(yīng)保證:
(1)及時確定每個項目對人員的要求;
(2)編制時間預(yù)算以計劃外勤工作;
(3)考慮以下因素以達到人員要求、員工技能和職業(yè)發(fā)展的平衡:業(yè)務(wù)規(guī)模及復(fù)雜性;業(yè)務(wù)委托對特殊技能的要求;時間進度;人員的連續(xù)性及定期輪換，既能使工作有效進行，又能讓具有不同背景和經(jīng)驗的人員從多角度分析問題;在崗培訓(xùn)的機會;員工的經(jīng)驗、職位、背景及特殊技能 獨立性的考慮。
4，2·2，4了解客戶經(jīng)營活動
注冊會計師了解客戶的經(jīng)營活動有助于確定和評價審計證據(jù)的性質(zhì)及來源，并根據(jù)其職業(yè)判斷確定對財務(wù)信息產(chǎn)生重大影響的交易事項。注冊會計師應(yīng)對前期中存在的情況或問題給予特別的關(guān)注，并了解其近期的變化。
進一步的指導(dǎo)參見《獨立審計具體準則第21號一一了解被審計單位情況》。
注冊會計師可采用以下方法了解客戶的情況:
(1)利用以往審計的資料與經(jīng)驗;
(2)與客戶高級管理人員等討論;
(3)與客戶內(nèi)部審計人員討論并復(fù)核內(nèi)部審計底稿;
(4)與曾為客戶及所在行業(yè)的其他單位提供服務(wù)的注冊會計師、律師等討論;
(5)與客戶以外約有關(guān)專家、監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)及客戶等知情人討論;
(6)查閱與客戶所在行業(yè)相關(guān)的資料;
(7)了解對客戶有重大影響的法規(guī);
（８)實地查看客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場所及設(shè)施;
(9)查閱客戶相關(guān)的會議記錄、以前年度的財務(wù)報告等。
注冊會計師應(yīng)當了解的客戶情況主要內(nèi)容包括：
(1)經(jīng)濟環(huán)境:國民經(jīng)濟的景氣程度;利率和資金供求狀況;通貨膨脹水平及幣值變動情況;政府的有關(guān)政策(如：貨幣；財政;稅收;財政補貼，如政府援助項目等;關(guān)稅，貿(mào)易壁壘;匯率及外匯管制。)
(2)所在行業(yè)情況:市場供求與競爭;經(jīng)濟的周期性或季節(jié)性;產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化;經(jīng)營風險，如高技術(shù)、變化快或容易進入的行業(yè);行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢;不利的情況，如需求下降、產(chǎn)量過大或惡性競爭;行業(yè)的關(guān)鍵指標及統(tǒng)計數(shù)據(jù); 環(huán)保要求及問題;行業(yè)適用法規(guī);行業(yè)特定會計慣例及問題;能源供應(yīng)及成本;行業(yè)其他特殊慣例，如勞動合同、融資方式、會計方法等。
（３)客戶實體
a管理層及所有權(quán):公司結(jié)構(gòu)一一私營、國有、上市公司(包括最近及預(yù)期的變化)；控制權(quán)過度集中;資本結(jié)構(gòu) (包括最近及預(yù)期的變化);組織結(jié)構(gòu);管理目標、哲學及戰(zhàn)略計劃;收購、合并或資產(chǎn)處置(近期或計劃實施);融資渠道和方法(現(xiàn)在的、歷史的);董事會(組成、成員的聲譽和經(jīng)歷、獨立性及對經(jīng)營管理的控制、召開會議的頻率、審計委員會及其職責范圍、專業(yè)咨詢顧問的變化);經(jīng)營管理層情況(經(jīng)歷及聲望、替換頻率、關(guān)鍵財務(wù)人員及其所處地位、會計部門的職員情況、報酬或激勵計劃，如以效益為基礎(chǔ)、預(yù)測和預(yù)算的運用、管理層的壓力，如過度擴展、被一個人控制或支撐股價、管理信息系統(tǒng)的質(zhì)量)；內(nèi)部審計功能(存在性，質(zhì)量)；對內(nèi)部控制架構(gòu)的態(tài)度。
B經(jīng)營情況一一產(chǎn)品，市場，供應(yīng)，費用，經(jīng)營:經(jīng)營性質(zhì)，如制造業(yè)、批發(fā)、金融服務(wù)或進出口等;生產(chǎn)設(shè)備、倉庫、辦公地點;員工情況，如主要來源、工資水平、勞動合同、養(yǎng)老金計劃和有關(guān)政府規(guī)定;主要產(chǎn)品、提供服務(wù)及市場情況，如主要顧客和合同，付款條件，盈利水平，市場份額，競爭情況，出口情況，定價政策，商品聲譽，質(zhì)量保證，發(fā)展趨勢，市場戰(zhàn)略及目標，業(yè)務(wù)流程等;供應(yīng)情況，如長期合同、供貨的穩(wěn)定性、付款條件、進貨及運輸?shù)姆椒ǖ?存貨情況，如存放位置及數(shù)量;特許權(quán)、專利權(quán)、執(zhí)照；主要費用種類;研究開發(fā)情況;外幣資產(chǎn)、欠債和交易;有重要影響的法律法規(guī)，如環(huán)境方面的規(guī)定;信息技術(shù)的應(yīng)用及計劃的改變；債務(wù)結(jié)構(gòu)，包括合約及限制性條款。
C財務(wù)狀況及盈利情況：關(guān)鍵指標及統(tǒng)計資料;發(fā)展趨勢。
D報告環(huán)境：法律規(guī)定;稅收政策;特殊計量與披露事項;審計報告要求;財務(wù)報告使用者。
在計劃過程中獲得約有關(guān)客戶經(jīng)營和行業(yè)的背景知識應(yīng)該運用于整個審計過程，比如，在評價會計估計的合理性、評價管理當局聲明書的可靠性、對會計政策和披露的適當性進行判斷時可以結(jié)合起來考慮。
4．２．２．5對重要性的評估
重要性指的是客戶財務(wù)報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷或決策。對于一項審計委托，注冊會計師應(yīng)取得財務(wù)報告不存在重大錯報的合理證據(jù)。
重要性水平的確定不僅是一項專業(yè)判斷，同時也是一項重要決策。注冊會計師應(yīng)依照《獨立審計具體準則第10號一一審計重要性》的要求對重要性的程度作出判斷。需要強調(diào)的是，應(yīng)將確定的重要性水平及影響該決策的定性和定量因素記錄于工作底稿中。
4·2·2，6了解客戶的內(nèi)部控制架構(gòu)
注冊會計師應(yīng)在充分了解客戶內(nèi)部控制架構(gòu)的基礎(chǔ)上，建立適當?shù)馁|(zhì)量控制程序以保證將了解結(jié)果存檔記錄。
在了解客戶內(nèi)部控制架構(gòu)時，注冊會計師可能會對現(xiàn)行控制方法提出改進建議，或者建議客戶引入新的方法。對于這些建議，注冊會計師可以及時以管理建議書的形式與客戶溝通。
進一步的指導(dǎo)請參見《獨立審計具體準則第24號一一與管理當局的溝通》、《獨立審計實務(wù)公告第2號一一管理建議書》。
4·2·2·7風險評估
按照質(zhì)量控制程序的要求，審計項目負責人應(yīng)該對諸如管理層和關(guān)鍵員工的素質(zhì)、客戶系統(tǒng)和經(jīng)營的效率及財務(wù)穩(wěn)定性等問題作出自己的判斷。這需要在審計的計劃階段就加以考慮，因為項目負責人通常比項目小組的其他成員更直接接觸客戶，而且在開始外勤工作之前對 高風險的客戶進行界定，會使得注冊會計師合理地安排外勤工作。
詳細的指導(dǎo)請參見《獨立審計具體準則第9號一一內(nèi)部控制與審計風險》。4·3審計實施階段
4．3．1充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)
4·3·1·1政策
注冊會計師應(yīng)該通過控制測試及實質(zhì)能得出合理結(jié)論并據(jù)以對財務(wù)信息發(fā)表意見。
4．3．1．2程序
注冊會計師應(yīng)對所搜集證據(jù)的充分性(數(shù)量方面) 及適當性(相關(guān)性及可靠性)進行評價。審計證據(jù)的可靠性主要取決于其來源(內(nèi)部、外部)及性質(zhì)(觀察、書面文件、口頭證據(jù))。注冊會計師應(yīng)避免對管理當局聲明及客戶內(nèi)部文件的無條件依賴。
對審計證據(jù)的進一步指導(dǎo)參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據(jù)》。
按照《獨立審計具體準則第9號一一內(nèi)部控制與審計風險》的要求，注冊會計師應(yīng)該執(zhí)行充分的控制測試對控制風險進行評估，并據(jù)以考慮所要執(zhí)行的實質(zhì)性測試的水平。
4．3．2審計程序、結(jié)果及結(jié)論的存檔
４．3．2．1政策
按照獨立審計準則，在實施審計過程中，注冊會計師應(yīng)將搜集到的審計證據(jù)記錄存檔。
進一步的指導(dǎo)請參見《獨立審計具體準則第5號一一審計證據(jù)》、《獨立審計具體準則第6號一一審計工作底稿》。
4．3．２．２工作底稿
工作底稿是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作軌跡和獲取的資料。恰當?shù)墓ぷ鞯赘鍢?gòu)成了注冊會計師對于司法訴訟的第一道防線。在一個有效的質(zhì)量控制系統(tǒng)中，應(yīng)確保工作底稿清晰、完備、簡明并且能闡釋結(jié)論。審計工作底稿實際上是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)質(zhì)量和范圍的永久性記錄。
4．３．２．3目的
按照質(zhì)量控制的要求，工作底稿通常應(yīng)該具有如下功用:
(1)作為支持注冊會計師意見的審計軌跡、審計結(jié)論的證據(jù)。
(2)注冊會計師能夠完成復(fù)核程序，以確定已執(zhí)行工作的充分性及結(jié)論的適當性。
(3)為連續(xù)接受審計委托提供編制計劃的參考。
４．３．２．４內(nèi)容
工作底稿應(yīng)該清晰明了，按照質(zhì)量控制要求，工作底稿通常應(yīng)包括以下內(nèi)容:
(1)資料來源。 比如，從客戶記錄中得到的資料應(yīng)該指明出處。
（２)已完成審計工作的說明。工作底稿應(yīng)該包括所執(zhí)行的審計程序的記錄、所有檢查的支持性文件的描述及有關(guān)證據(jù)的紀要。
(3)結(jié)論
工作底稿的每子項都應(yīng)該包含一個結(jié)論，以表明該子項的審計目標已經(jīng)達到。
4．3．２．5歸檔及編制索引
維護有效的檔案系統(tǒng)、使用標準索引及助于保證審計質(zhì)量和提高審計效率。
(1)所有的工作底稿應(yīng)盡早標注索引，這意味著索引中應(yīng)留有空缺，以便為其他測試底稿留出空間。
(2)對每個獨立的附屬部分按不同的次序標注參考索引，例如，Ml/M２／M3等。
(3)插入另外的表格時，可以使用次級索引。
４．3．2．6客戶的參與
在注冊會計師開始外勤工作之前，可能要求客戶提供必要的資料，并且進行分類形成工作底稿。這種方式節(jié)約了審計時間并降低了審計成本。為了達到規(guī)定的要求標準，應(yīng)對以下因素加以考慮：
(1)當要求客戶的員工編制工作底稿時，建議提供適當?shù)姆独?br />
(2)任何由客戶編制的工作底稿部應(yīng)該加以標明。
(3)應(yīng)該獲得足夠的支持證據(jù)來檢查客戶編制的工作底稿的恰當性。
4．3．2．7工作底稿的保密性
為了符合保密標準，質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)確保只有征得了客戶的同意，注冊會計師才能允許由第三方接觸審計工作底稿。當然，法律有特殊要求的除外。
會計師事務(wù)所應(yīng)采用適當?shù)谋９芗捌渌婪洞胧?，以防止未?jīng)授權(quán)者接觸工作底稿中的保密性資料。
4·3·2·8標準化
工作底稿、編制索引及文件存檔系統(tǒng)的標準化將會提高工作底稿的編制效率和質(zhì)量，并可促進更有效的復(fù)核。
4·3·3督導(dǎo)
４．３．３．1政策
注冊會計師將工作分派給助理人員時，應(yīng)當對助理人員進行認真的指導(dǎo)、監(jiān)督及復(fù)核。
注冊會計師在具體實行督導(dǎo)前，應(yīng)該考慮以下因素，以確定指導(dǎo)、監(jiān)督及復(fù)核的范圍與程度：
(1)助理人員的專業(yè)勝任能力。這是決定督導(dǎo)方式及程度的重要因素，對專業(yè)勝任能力較強的助理人員工作督導(dǎo)的方式可以簡單一些，督導(dǎo)的程度也可小一些。
(2)助理人員工作的重要程度。對助理人員執(zhí)行的較為重要的工作，必須謹慎選擇督導(dǎo)方式和程度。
(３)助理人員工作的復(fù)雜程度。
(4)助理人員從事特定工作的經(jīng)驗等。
4．3．３．２程序
(一)注冊會計師應(yīng)對助理人員進行適當?shù)闹笇?dǎo)，指導(dǎo)的目的在于使助理人員理解并接受指導(dǎo)意見，從而使最終完成的工作符合獨立審計準則的要求。指導(dǎo)應(yīng)使助理人員明確：
(1)工作責任;
(2)所執(zhí)行的具體審計程序的目標;
(3)客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì);
(4)可能對審計程序的性質(zhì)、范圍及時間安排產(chǎn)生影響的重大會計和審計問題;
(5)其他可能影響審計程序的事項。
在崗培訓(xùn)對員工個人發(fā)展具有重要意義：
(1)與助理人員討論其所執(zhí)行的工作與整個審計項目的關(guān)系;
(2)盡量讓助理人員參與審計項目中的其他分項工作;
(3)鼓勵注肝會計師訓(xùn)練和培養(yǎng)助理人員;
(二)監(jiān)督與指導(dǎo)、復(fù)核緊密聯(lián)系，有時可能包含指導(dǎo)、復(fù)核的某些要素。注冊會計師應(yīng)在考慮員工的能力與經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從各個層面進行適當?shù)谋O(jiān)督。在審計過程中，注冊會計師主要應(yīng)做以下方面的工作：
(1)監(jiān)控審計進度并考慮： 助理人員是否具備完成所分派工作的技術(shù)水平和專業(yè)勝任能力;助理人員是否正確理解了審計指導(dǎo)意見;助理人員是否按照總體審計計劃及具體審計計劃執(zhí)行所分派的工作。
(2)了解在審計中出現(xiàn)的重大會計和審計問題，并及時提出處理意見。如有必要，應(yīng)適當修改總體審計計劃和具體審計計劃。
(3)解決專業(yè)判斷上的分歧，必要時應(yīng)考慮向有關(guān)人員進行適當?shù)淖稍儭?br />
(三)復(fù)核工作底稿并記錄復(fù)核過程:
(1)復(fù)核人應(yīng)具備相應(yīng)的能力與職責，至少與被復(fù)核者具有同等專業(yè)勝任能力;
(2)分派的工作已執(zhí)行完畢并且符合規(guī)定要求及目標;
(3)工作過程及其結(jié)果已做適當?shù)挠涗?
(4)所有重大審計事項已得到解決，并反映在審計結(jié)論中;
(5)審計結(jié)論與所完成的工作結(jié)果相一致，并支持所形成的審計意見;
(6) 對工作底稿的復(fù)核過程和復(fù)核結(jié)果進行記錄，包括在工作底稿上簽名、完成復(fù)核核對表及編制復(fù)核備忘錄等。
為達到上述復(fù)核要求，注冊會計師必須及時對以下資料進行復(fù)核:
(1)總體審計計劃和具體審計計劃;
(2)對固有風險和控制風險的評估，包括根據(jù)符合性測試的結(jié)果對總體審計計劃和具體審計計劃的修改;
(3)通過實質(zhì)性測試獲得的證據(jù)及得出的結(jié)論，包括對外咨詢的結(jié)果;
(4)財務(wù)報告、審計調(diào)整事項及審計報告初稿。
在實務(wù)中，項目經(jīng)理可能經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)未在規(guī)定時間內(nèi)準備好需要部門經(jīng)理復(fù)核的檔案： （1)應(yīng)當盡早溝通，以便使部門經(jīng)理調(diào)整復(fù)核的時問。只有將檔案完全整理好，才能使部門經(jīng)理的復(fù)核更有效。
(2)當確定一個新的日期時，考慮以下方面:什么時間工作可以完成;什么時候復(fù)核可以消除疑點 什么時候?qū)徲嬋藛T在;什么時候客戶員工在。
簽字注冊會計師要承擔對已審財務(wù)報表發(fā)表審計意見的最終責任。對于大型或復(fù)雜的審計項目，在簽發(fā)審計報告之前，應(yīng)由未直接參與此項目的適當人員進行一次冷靜復(fù)核。
(四)督導(dǎo)應(yīng)注意的主要方面:
(1)計劃:對擬分派的工作制定計劃，考慮工作的難度，評價員工能力;
(2)信心:(a)在培訓(xùn)者方面:理解培訓(xùn)內(nèi)容、允許發(fā)問、不虛張聲勢; (b) 在受訓(xùn)者方面：積極提問、明白思路、完成思考題和作業(yè)、不屈尊。
(3)動因:將工作確定在適當?shù)膶哟紊?盡可能讓受訓(xùn)者思想上放開;解釋工作的必要性;確定審計的最后期限及主要內(nèi)容;確定授權(quán)的責任范圍。
(4)監(jiān)督:防止可能的錯誤發(fā)生;安排好討論和答疑時間;認真地進行輔導(dǎo)；態(tài)度上更為平和(多問些進行得如何?，少問些做完了嗎?)。
(5)反饋:有助于避免和消除誤解;有助于加深對重要性水平的認識;有助于找出和糾正錯誤。
(6)評價:幫助員工判斷其工作成果、認識自身的價值以及發(fā)現(xiàn)某些方面的不足。適當?shù)脑u價，能夠起到鼓勵或改進作用。
4．3．4技術(shù)咨詢
4．3·4·1政策
按照質(zhì)量控制的要求，在涉及高風險或 有問題的委托時，注冊會計師應(yīng)該考慮就復(fù)雜問題與其他成員或外部專家進行討論。
4．3·4·2程序
(1)制定會計師事務(wù)所咨詢的政策和程序。
(2)確定由于事項的性質(zhì)和復(fù)雜性而需咨詢的領(lǐng)域及特殊情況。例如:新發(fā)布的法律法規(guī)的應(yīng)用;有特殊會計、審計或報告要求的行業(yè);新出現(xiàn)的實務(wù)問題;特殊的法律或監(jiān)管要求(如境外機構(gòu))。
(3)要建立適當?shù)膮⒖假Y料庫及其他權(quán)威咨詢渠道:應(yīng)明確責任人維護參考資料庫;保管特殊行業(yè)的技術(shù)手冊;必要時向同行進行咨詢;確定法律方面的專家;確定特殊行業(yè)的專家;制定向?qū)＜易稍兊某绦?咨詢結(jié)果應(yīng)加以記錄，并明確相關(guān)責任;咨詢檔案應(yīng)妥善保管，以備未來參考及研究之用。
若條件可行，在審計的初始計劃階段，就應(yīng)明確專家協(xié)助的性質(zhì)及時間安排等問題。
4．3．5時間控制
注冊會計師應(yīng)當合理安排時間:
(1)每天編制所要完成工作的時間預(yù)算表;
(2)將承擔的工作分出輕重緩急;
(3)了解每個員工的工作進度，并視情況進行調(diào)整;
（4）每天填寫工時記錄；
（5）通過與時間預(yù)算的比較，掌握執(zhí)業(yè)人數(shù)的不足或過剩。
（6）加班需要事先申請。4·4報告階段
4·4·1政策
注冊會計師應(yīng)當復(fù)核并評價依據(jù)審計證據(jù)而得出的結(jié)論，并據(jù)以發(fā)表審計意見。復(fù)核與評價的內(nèi)容包括:
(1)財務(wù)信息按照會計準則及有關(guān)會計制度進行編制;
(2)財務(wù)信息符合相關(guān)法規(guī)及法定要求;
(3)財務(wù)報表的認定與注冊會計師對于客戶經(jīng)營活動的了解相一致;
(4)按照公允表達的要求，對所有重要事項進行了充分的披露。
4．4．2程序
4．4．2．1評價測試結(jié)果、得出審計結(jié)論
評價審計程序執(zhí)行的結(jié)果并作出適當結(jié)論是審計過程的重要環(huán)節(jié)。對于一個有效的質(zhì)量控制系統(tǒng)，審計程序的執(zhí)行結(jié)果和獲得的結(jié)論均應(yīng)清晰地反映在審計檔案中。
4．4．2．2審計差異
注冊會計師應(yīng)記錄、匯總已知和估計的審計差異(包括財務(wù)報表中未調(diào)整的差異)。評價未調(diào)整差異對財務(wù)報表的影響，并且將這一評價過程記錄于工作底稿。
4·4·2·3復(fù)核清單
對審計工作底稿的復(fù)核是質(zhì)量控制系統(tǒng)不可分割的重要組成部分，有助于降低重要錯報的風險。在出具復(fù)核清單之前，應(yīng)當整體考慮并充分評價復(fù)核程序。作為一份核對表，它保證了審計程序在歸檔前已經(jīng)全部完成，所有的問題均被檢查并已得到了圓滿地解決。
在注冊會計師最后復(fù)核時，應(yīng)準備一份有關(guān)客戶業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營成果、審計過程及形成的審計結(jié)論或發(fā)現(xiàn)的問題的備忘錄。備忘錄包括被審期間經(jīng)營活動、經(jīng)營成果和主要變動事項：
(1) 審計方法的描述;
(2) 應(yīng)用于較高風險、重大錯報或違法行為領(lǐng)域的審計方法;
(3)注冊會計師使用了特殊的或新的審計程序或方法;
(4)客戶對注冊會計師提出的重大調(diào)整建議未采納;
(5)客戶未在財務(wù)報表中反映自認為不重要的事項;
(6)未準確定義或需要高度判斷領(lǐng)域的恰當性;
(7)客戶遵循的異?；蛱厥獾臅嬚?
(8)客戶所遇到的實際問題。如，不利經(jīng)濟條件對經(jīng)營的影響和新的報告要求等;
(9)在處于臨界的情形下，出具無保留意見的考慮和原因。例如，存在持續(xù)經(jīng)營和或有事項問題;
(10)匯集會計師事務(wù)所內(nèi)討論情況及形成的結(jié)果;
(11)當審計報告延期公告時，應(yīng)記錄特別的詢問程序和結(jié)果;
(12)工作底稿及報告已作必要的復(fù)核，并且文持所發(fā)表意見的聲明;
(13)審計程序的恰當性及審計記錄的充分性評述。
4·4·2·4冷靜復(fù)核
在得出審計結(jié)論之前，通常應(yīng)由不參與項目的合伙人對財務(wù)報告進行最后的冷靜復(fù)核。復(fù)核的目的是確保達到會計師事務(wù)所的工作標準，客戶的財務(wù)資料與最后了解的情況一致，所有重大的異?，F(xiàn)象均作出合理解釋。冷靜復(fù)核的內(nèi)容主要包括：
(1)審計程序的恰當性;
(2)審計工作底稿的充分性;
(3)審計過程是否存在重大遺漏;
(4)審計工作是否符合會計師事務(wù)所的質(zhì)量要求。
4·4·2·5簽署審計意見
只有具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師才能在審計報告上簽字。對于某些特殊類型的審計委托，需要具有相關(guān)資格的注冊會計師才能簽字。
注冊會計師只有在董事會、合伙人或能夠代表管理層的其他人員同意后才能簽署審計報告。按照質(zhì)量控制程序的要求，審計報告只有在外勤工作己經(jīng)完成、所有重要事項已經(jīng)解決，并且經(jīng)過冷靜復(fù)核后才能簽署。
注冊會計師應(yīng)對客戶的財務(wù)報告是否符合適用的會計準則、會計制度及其他披露要求發(fā)表意見。會計師事務(wù)所可以使用披露內(nèi)容核對表或文本的形式，以達到質(zhì)量控制的目的。
進一步的指導(dǎo)參見《獨立審計具體準則第7號一一審計報告》。
會計師事務(wù)所質(zhì)量控制與風險管理
2001-12-29
薩理德中瑞會計師事務(wù)所 張連起
(根據(jù)錄音整理) 為了規(guī)范會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制行為，確保審計工作的質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，薩理德中瑞會計師事務(wù)所的總經(jīng)理張連起先生在國家會計學院的事務(wù)所內(nèi)部管理培訓(xùn)班上，就會計師事務(wù)所質(zhì)量控制與風險管理發(fā)表了自己的看法。1． 定義
為了便于聽講人的理解，張連起先生在講課時使用的下列術(shù)語，定義為:
質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序。質(zhì)量控制包括全面質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制。
控制政策＂，是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而采取的基木方針及策略。
控制程序是指會計師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施及辦法。
全面質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為合理確信其所執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)均按專業(yè)標準、規(guī)范進行所應(yīng)采取的政策和程序。
審計項目質(zhì)量控制是將全面質(zhì)量控制的政策與程序運用于審計項目的具體化。
2·建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)2．1建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)的一般考慮
質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計、完善與監(jiān)督應(yīng)適應(yīng)備會計師事務(wù)所的具體情況。設(shè)計該系統(tǒng)應(yīng)特別考慮以下方面;
(1)經(jīng)營理念;
(2)組織結(jié)構(gòu);
(3)建立、健全質(zhì)量控制系統(tǒng)的政策和程序;
(4)溝通質(zhì)量控制程序的方式;
(5)現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng);
(6)會計師事務(wù)所的規(guī)模;
(7)所提供專業(yè)服務(wù)的性質(zhì);
(8)客戶類型;
(9)負責人及員工執(zhí)業(yè)的自主性程度;
(10)會計師事務(wù)所的區(qū)域分布;
2·2質(zhì)量意識的貫徹
具備質(zhì)量意識的人員是保證質(zhì)量控制系統(tǒng)正常運作的重要因素:
(1)執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)強調(diào)質(zhì)量意識：使助理人員的工作達到質(zhì)量要求;保證質(zhì)量意識貫徹的一貫性;與客戶溝通的文件應(yīng)體現(xiàn)專業(yè)性;對提高工作質(zhì)量方面所作的努力給予支持和獎勵。
(2)人員培訓(xùn)中應(yīng)強調(diào)質(zhì)量意識，以達到：提升人員的專業(yè)勝任能力;改進工作方式;重新設(shè)定職責以利于逐級監(jiān)督;修正檔案的編制標準。
(3)工作底稿中質(zhì)量意識的體現(xiàn)：項目工作底稿是質(zhì)量控制的重要組成部分，項目工作底稿應(yīng)能使第三方(不論是內(nèi)部的還是外部的)跟蹤檔案記錄并作出結(jié)論，同時能滿足使用者事后復(fù)核的要求。依據(jù)工作底稿可以恰當?shù)卮_定：計劃的內(nèi)容、己完成的工作步驟、產(chǎn)生的問題、作出的決定及工作結(jié)果。
2·3建立質(zhì)量控制系統(tǒng)
建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)考慮的關(guān)鍵因素是：
(1) 描述經(jīng)營目標;
(2) 闡釋會計師事務(wù)所的經(jīng)營理念;
(３) 編制組織結(jié)構(gòu)圖;
(4) 繪制工作流程圖;
(5) 制訂質(zhì)量控制要素的政策和程序清單;
(6) 編制、收集與專業(yè)服務(wù)相關(guān)的標準化表格;
(7) 整理現(xiàn)存手冊;
為了更好地完成上述工作，會計師事務(wù)所應(yīng)培養(yǎng)負責質(zhì)量控制的內(nèi)部專家，并尋求獲得外部顧問的幫助。
2．３．１培養(yǎng)質(zhì)量控制的內(nèi)部專家
每一個會計師事務(wù)所都應(yīng)該委派人員負責計劃和監(jiān)督質(zhì)量控制系統(tǒng)的有效運行。在大中型會計師事務(wù)所中，應(yīng)由專人負責該項工作。小型會計師事務(wù)所由于人員選擇余地較小，也可以由一位負責人兼任該項職能。
會計師事務(wù)所的內(nèi)部專家來源于會計師事務(wù)所的負責人或會計師事務(wù)所員工。內(nèi)部專家應(yīng)在質(zhì)量控制領(lǐng)域把握專業(yè)發(fā)展的最新動向，答復(fù)和處理實務(wù)中出現(xiàn)的問題，并對影響執(zhí)業(yè)的事項及新出臺的法律、法規(guī)始終保持敏銳的意識。
質(zhì)量控制與獨立審計準則和其他有關(guān)規(guī)范緊密相關(guān)。內(nèi)部專家要了解上述規(guī)定，參加有關(guān)會議和后續(xù)教育，并為執(zhí)業(yè)人員提供咨詢。此外，會計師事務(wù)所還需要對學習、參考資料的購置作出特別規(guī)定。
2．3．2聘用外部顧問
會計師事務(wù)所在建立質(zhì)量控制系統(tǒng)時可以尋求外部顧問的幫助。外部顧問的工作主要是檢驗現(xiàn)行的系統(tǒng)，并就會計師事務(wù)所建立全面質(zhì)量控制提出意見和建議。
2．4建立質(zhì)量控制系統(tǒng)的程序
建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)當確定適當?shù)某绦?，這些程序因會計師事務(wù)所的不同而有所差 別。建立質(zhì)量控制系統(tǒng)的簡明程序如下：
(１) 建立質(zhì)量控制的一般目標和具體目標;
(2) 了解現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng);
(3) 確定質(zhì)量控制政策和程序，并形成書面文件;
(4) 編制并及時更新標準表格、文件和相關(guān)手冊;
(5) 以易于理解的方式溝通質(zhì)量控制政策和程序;
(6) 通過適當?shù)拇胧┍O(jiān)控質(zhì)量控制系統(tǒng)的有效性。
為完成上述步驟需建立一個明確的時間表，并切實地估計每一個步驟所花費的時間。需要強調(diào)的是，必要的時間投入將會為系統(tǒng)的建立提供良好的基礎(chǔ)。2·5質(zhì)量控制檔案
會計師事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的內(nèi)部程序應(yīng)形成文件并分類歸檔，如人員選聘、專業(yè)發(fā)展、晉升和督導(dǎo)等。
會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序應(yīng)規(guī)范化，這就要求會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制檔案能夠涵蓋整個質(zhì)量控制系統(tǒng)的全部內(nèi)容。質(zhì)量控制檔案繁簡程度取決于會計師事務(wù)所的規(guī)模和性質(zhì)，比如：在大中型會計師事務(wù)所中，需要嚴密、復(fù)雜的檔案，以使合伙人和員工關(guān)注質(zhì)量控制系統(tǒng)，但對小型會計師事務(wù)所來說可能就是不必要的。會計師事務(wù)所需要明確形成質(zhì)量控制檔案的程序和文件處理方法，以確保質(zhì)量控制系統(tǒng)的運行符合專業(yè)要求。問題的關(guān)鍵是，質(zhì)量控制檔案應(yīng)便于理解，利于操作。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制檔案是有效質(zhì)量控制系統(tǒng)的關(guān)鍵內(nèi)容，各層次的人員都必須了解并完全熟悉與自身相關(guān)的組成部分。
質(zhì)量控制檔案應(yīng)包括下列要素：
(1) 會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的描述;
(2) 質(zhì)量控制政策及程序;
(3) 建立和維護系統(tǒng)的特定人員的責任;
(4) 關(guān)于質(zhì)量控制各個方面信息的范式(比如，專業(yè)培訓(xùn)時間記錄表);
（５）質(zhì)量控制系統(tǒng)各個方面負責人的姓名;
會計師事務(wù)所應(yīng)該經(jīng)常檢查質(zhì)量控制政策和程序，并在適當?shù)臈l件下，作出進一步地調(diào)整以適應(yīng)情況的變化。實際上，這種檢查本身也是質(zhì)量控制系統(tǒng)的一部分。
本指南在附錄中提供了質(zhì)量控制文件標準表格的范例。會計師事務(wù)所可以用來作為完善質(zhì)量控制檔案的參考。
２．5．1組織結(jié)構(gòu)
組織結(jié)構(gòu)圖闡釋了會計師事務(wù)所的各種功能以及各功能之間的相互關(guān)系，表明了權(quán)利、責任和溝通方式的管理鏈，是會計師事務(wù)所運作和發(fā)展模式的圖解。組織結(jié)構(gòu)圖應(yīng)當及時準確地反映會計師事務(wù)所的最新變化。
會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù) 功能來繪制組織架構(gòu)圖，功能意味著會計師事務(wù)所要完成的工作。在功能確定下來后，人員才可以確定。對于大中型會計師事務(wù)所而言，一項具體工作往往會投入較多的人力，同時還會將工作進一步細分，所以除了主要功能之外還有從屬功能。
會計師事務(wù)所應(yīng)當具備一個順暢、明晰的組織系統(tǒng)。無論是小型還是大中型會計師事務(wù)所，大體上應(yīng)當有三種功能：
(1)客戶服務(wù)管理
(2)人事管理
(3)辦公室管理
組織結(jié)構(gòu)圖對所有人員都應(yīng)該是公開的，它可以單獨發(fā)放，也可以包含在質(zhì)量控制文件或會計師事務(wù)所手冊中。會計師事務(wù)所內(nèi)部各組織的性質(zhì)應(yīng)該在組織結(jié)構(gòu)圖所附的說明文字中予以注釋。
質(zhì)量控制系統(tǒng)要素是彼此依存、相互支持的。恰當?shù)慕M織結(jié)構(gòu)有利于理順內(nèi)部關(guān)系和明確職責分工;質(zhì)量控制政策和程序的制定應(yīng)當慎重，不能自相矛盾，應(yīng)能服務(wù)于會計師事務(wù)所的發(fā)展目標和戰(zhàn)略，同時在內(nèi)容上還必須充分、詳實，以便對現(xiàn)存及未來可能發(fā)生的問題予以適當?shù)闹笇?dǎo);內(nèi)部溝通系統(tǒng)應(yīng)當適時保證所有人員了解自身在質(zhì)量控制系統(tǒng)中的責任和義務(wù);監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)當具有恰當性和及時性，以使質(zhì)量控制政策和程序執(zhí)行中的偏差隨時被發(fā)現(xiàn)并得以糾正。
2．５．2編制標準表格和范式
質(zhì)量控制的目的并不意味著對會計師事務(wù)所和有關(guān)人員施加過多文案工作的壓力，但是，編制適當?shù)馁|(zhì)量控制檔案是必要的。一旦所有例行工作均采用標準化格式，自然會使質(zhì)量控制更有效率和效果。
為了更有效地發(fā)揮標準化格式文件的作用，會計師事務(wù)所的文件檔案存儲柜需要經(jīng)常留有較大空間，以便分門別類地針對不同名稱和編號的表格設(shè)置標簽。
會計師事務(wù)所應(yīng)指定專人負責檢查標準化格式文件的設(shè)計是否合理，是否符合最新的質(zhì)量控制政策和程序及專業(yè)發(fā)展的要求，是否滿足設(shè)計目標以及供應(yīng)是否充足。
本指南的附錄提供了標準表格和范式，包括全面質(zhì)量控制(表 A)和審計項目質(zhì)量控制(表 B)。會計師事務(wù)所應(yīng)考慮其適用性，根據(jù)自身情況進行修正。2·6檢查現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng)
為實施有效的質(zhì)量控制，應(yīng)定期檢查質(zhì)量控制系統(tǒng)，以確保該系統(tǒng)達到所設(shè)計的目標。檢查現(xiàn)行質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)包括的內(nèi)容與建立質(zhì)量控制系統(tǒng)應(yīng)考慮的關(guān)鍵因素相同。
2．6．1建立適時可靠的程序
為了保證質(zhì)量控制政策和程序(包括標準化格式文件)的適時性和可靠性，關(guān)鍵是要指派有關(guān)人員完成如下工作：
(1) 確定需要改進的環(huán)節(jié);
(2)確定最新的標準化格式文件已完
