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[摘要]本文對資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀進行了比較。結(jié)合收入費用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀的歷史變遷，指出在新的環(huán)境下采用資產(chǎn)負(fù)債觀的必要性，并對資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用做了簡單分析，
[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費用觀；會計環(huán)境
2007年開始實施的新會計準(zhǔn)則是時下的一個熱點。這次會計改革修改了原有的17個會計準(zhǔn)則(16個具體準(zhǔn)則和1個基本準(zhǔn)則)，出臺了21個新準(zhǔn)則，基本上構(gòu)建了完整的會計準(zhǔn)則框架，在較大程度上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，其中頗為引人注目的就是，在會計準(zhǔn)則的制定上，由傳統(tǒng)的收入費用觀轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀，公允價值的廣泛應(yīng)用，利得與損失的確認(rèn)，所得稅核算方法的改變等都從不同的側(cè)面反映了這一點。
一、收入費用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀比較
1976年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中提出了3種不同的會計理念：資產(chǎn)負(fù)債觀(Asset-LiabilityView)、收入費用觀(Rev-enue-ExpenseView)和非環(huán)接觀(Non-Articulated View)。非環(huán)接觀認(rèn)為。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是各自獨立的報表，其數(shù)據(jù)是不需要環(huán)接的，這種觀點割裂了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的聯(lián)系，已為人們所摒棄。時下人們爭論的焦點在于：在會計準(zhǔn)則的制定中，究竟應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費用觀為指導(dǎo)。
所謂資產(chǎn)負(fù)債觀，是指會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題，只要凈資產(chǎn)增加，就作為收益確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。
收入費用觀則要求在準(zhǔn)則制定中。首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量，重點關(guān)注利潤表的要素，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介。是利潤表的附屬。收入費用觀堅持。必須按實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用。根據(jù)配比原則和其經(jīng)濟性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確認(rèn)收益。
例如，企業(yè)購買一項價值100萬的投資。一年之后，該項投資的公允價值達(dá)到110萬。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)要確認(rèn)這10萬的未實現(xiàn)收益；而在收入費用觀下，由于企業(yè)尚未處置這項投資。收益還沒有實現(xiàn)，因而不需要報告收益。
二、歷史演變
早期的計量采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。1776年，亞當(dāng)‘斯密發(fā)表《國富論》，提出了收益概念，將其概括為“財富的增加”。直到20世紀(jì)前，收益的觀念一直處于萌芽階段，收益被認(rèn)為是兩個不同時期資本數(shù)額的變化(不包括投入或撤出資本)(陳今池，1989)。這一時期，企業(yè)的規(guī)模較小，組織形式簡單，企業(yè)的所有者往往就是企業(yè)的經(jīng)營者，他們關(guān)注的信息是企業(yè)擁有多少資產(chǎn)，擁有多少負(fù)債，企業(yè)的凈資產(chǎn)是多少。企業(yè)的外部融資形式簡單，主要是短期融資。債權(quán)人關(guān)心的主要是企業(yè)的償債能力，是企業(yè)的財務(wù)狀況而非企業(yè)的經(jīng)營成果。直到20世紀(jì)初，收益的確認(rèn)依然主要是遵循資產(chǎn)負(fù)債觀。
工業(yè)革命極大地促進了社會生產(chǎn)力的發(fā)展。20世紀(jì)40年代，企業(yè)規(guī)模和資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了深刻的變化，所有者和經(jīng)營者分離。股東日益增多。股票投機之風(fēng)日盛，投資者更多地關(guān)注企業(yè)的盈利信息。這一時期。企業(yè)的融資形式也發(fā)生了改變，由早先的短期融資轉(zhuǎn)向長期籌資，更多的采用股票和債券的形式，在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)的收益才是按時還債的安全保障。A.C.Little-ton在其著作《會計理論結(jié)構(gòu)》中闡述了“收益重心觀”，把收益及其報告概括為會計的“重心”(center of gravity)，指出“所有利益集團在大部分情況下最重要的信息只能由一系列的收益表來提供”(A.C.Littleton，1953)。利潤表被視為企業(yè)的核心報表。FASB在財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第一號(SFAC 1)《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》中宣稱?！熬幹曝攧?wù)報告的首要重點是通過收益及其組成的計量提供關(guān)于企業(yè)業(yè)績的信息”。顯然，傾向于收入費用觀。
20世紀(jì)70年代起，世界范圍的通貨膨脹和經(jīng)濟蕭條帶來的經(jīng)濟危機，擊跨了許多曾經(jīng)迅速發(fā)展的公司，會計中長期堅持的幣值穩(wěn)定假設(shè)和歷史成本原則造成財務(wù)報告信息前后各期沒有可比性，不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，極大的影響了信息使用者的決策，人們開始轉(zhuǎn)向關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量。迫于多方壓力，F(xiàn)ASB認(rèn)為，更好的方法是先確認(rèn)交易或事項是否形成資產(chǎn)或負(fù)債，然后再據(jù)此確認(rèn)收益，并于1974年10月和1975年3月分別發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號(SFAS 2)《研發(fā)成本的會計處理》和第5號(SFAS 5)《或有事項的會計處理》，標(biāo)志著FASB開始認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費用觀(Zeff，1999)。FASB在公告中首先定義了資產(chǎn)、負(fù)債，將其作為首要概念要素。并依照資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義其他要素。
經(jīng)歷了安然、世通等一系列會計丑聞，越來越多的人認(rèn)識到資產(chǎn)負(fù)債觀優(yōu)于收入費用觀，只有資產(chǎn)、負(fù)債才是真實的存在，是企業(yè)真正擁有的資源，是企業(yè)未來發(fā)展的源泉。為此，美國證券交易委員會IsEC在其針對會計準(zhǔn)則改革的報告中呼吁，F(xiàn)ASB在制定會計準(zhǔn)則時應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費用觀，它指出：“在準(zhǔn)則制定尤其是目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式下，應(yīng)用收入費用觀是不恰當(dāng)?shù)摹诔掷m(xù)的向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變過程中，F(xiàn)ASB應(yīng)當(dāng)保持資產(chǎn)負(fù)債觀”；在報告中，SEC認(rèn)為。“資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)”。2004年7月。FASB在其答復(fù)SEC的報告中稱：“FASB同意SEC報告中的觀點，在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化。對于制定財務(wù)報告準(zhǔn)則是最合適的方法?！蓖瑫r，F(xiàn)ASB還明確表示“打算在其準(zhǔn)則制定項目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀”(FASB，2004)。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)、英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)等會計團體也紛紛改用或采用資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀的采用，突破了在傳統(tǒng)的歷史成本下受實現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進行確認(rèn)的多個內(nèi)容，進而使會計收益的概念更加接近真實收益。提供的信息也更加有利于使用者的決策。
三、使用資產(chǎn)負(fù)債觀的必要性
一定時期的會計準(zhǔn)則制定與一定時期的會計環(huán)境密切相關(guān)。過去，我國的會計準(zhǔn)則傾向于收入費用觀，是由我國當(dāng)時的會計環(huán)境決定的，其后果之一就是將不能與當(dāng)期收入相配比的費用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中，極大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實性與可靠性。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，應(yīng)該注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益、不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表(馮淑萍，2002)。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的變化，金融工具及其衍生工具的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)的收入費用觀所提供的信息不能完全滿足決策的需要。
(一)資產(chǎn)負(fù)債觀下，更加注重交易的實質(zhì)
傳統(tǒng)的收入費用觀中，會計的核算計量嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本和配比原則，不考慮環(huán)境因素對資產(chǎn)、負(fù)債造成的價值變動，收益反映的僅僅是企業(yè)賬面的業(yè)績，破壞了會計信息之間的相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債觀則更加注重交易實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果，分析期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的變動，為確定當(dāng)期收入和費用提供基礎(chǔ)，提供的信息具有較強的相關(guān)性。
(二)資產(chǎn)負(fù)債觀有助于資本市場的健康發(fā)展
收入費用觀下，確認(rèn)的收益沒有與資產(chǎn)、負(fù)債聯(lián)系起來，遞延、應(yīng)計、攤銷等會計程序的使用，使利潤的核算帶有很大的主觀性，管理當(dāng)局存在操縱利潤的可能。資產(chǎn)負(fù)債觀則是要求以凈資產(chǎn)的增加來確認(rèn)收益的實現(xiàn)，最大限度的減少了人為操縱利潤的可能，有助于資本市場的健康發(fā)展。
四、資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)在準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)
多年來，利潤表在報表體系中一直居于重要地位，利潤成為考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，為一些企業(yè)追逐短期利益留下利潤操縱空間。新準(zhǔn)則凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報表體系中的核心地位。要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量。只有企業(yè)凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價值的增加、股東財富的增長，突破了傳統(tǒng)意義上單純的利潤觀念。有助于企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理。優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，提高決策水平，避免只注重眼前利益和實行收益超前分配，充分關(guān)注企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展(王軍，2006)。
(一)基本準(zhǔn)則的變化
權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再是會計核算的基本原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制并入了會計基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會計要素的計量中，取消了劃分收益性支出和資本性支出的基本原則，引入了公允價值計量模式，強調(diào)信息披露的明晰性和重要性。從強調(diào)謹(jǐn)慎性原則變?yōu)閺娬{(diào)實質(zhì)重于形式原則，更加重視現(xiàn)有資產(chǎn)的質(zhì)量，重視可能存在的風(fēng)險和義務(wù)。
(二)公允價值變動形成的利得和損失計入當(dāng)期損益或直接計入所有者權(quán)益
資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長額，因而對于企業(yè)持有的金融性質(zhì)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，因公允價值變動引起的未實現(xiàn)的損益(公允價值與賬面價值的差)確認(rèn)為當(dāng)期損益或直接進入所有者權(quán)益。
(三)存貨核算取消后進先出法
后進先出法下，先發(fā)出的進入成本的存貨是企業(yè)最近購入的存貨，而資產(chǎn)負(fù)債表中反映的是企業(yè)較早購進的存貨，并非企業(yè)現(xiàn)實擁有的資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債觀下，取消后進先出法，目的就在于更加真實的反映企業(yè)所擁有的資源。
(四)引入了研發(fā)費用資本化制度，改變了現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的規(guī)定
對符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，有助于企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入，促進技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，增加了企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?。有助于企業(yè)的未來成長。
(五)所得稅核算中改用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
收入費用觀認(rèn)為所得稅費用的計量應(yīng)取決于收入與費用的配比，即所得稅費用應(yīng)當(dāng)與會計收益相配比，這種收益僅限于利潤表中的收益，不包括直接計入權(quán)益的利得和損失?！斑f延稅款”主要是利潤表所得稅費用和資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交所得稅的平衡數(shù)，不是企業(yè)權(quán)利義務(wù)的真實體現(xiàn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，首先要求確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。所謂計稅基礎(chǔ)，是面向未來而言的，簡單的說，就是按照資產(chǎn)、負(fù)債未來能否在稅前列支的金額進行計量。賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異，則構(gòu)成企業(yè)在未來的一項權(quán)利或義務(wù)。按照資產(chǎn)和負(fù)債的定義，分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，提高了會計信息的相關(guān)性、可靠性，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，是促進我國經(jīng)濟發(fā)展、維護我國經(jīng)濟利益的戰(zhàn)略選擇，是我國經(jīng)濟發(fā)展到一定程度和水平后爭取更大跨越的現(xiàn)實需求，具有十分重要的意義
