【摘 要】 公允價(jià)值引入我國(guó)的時(shí)間不長(zhǎng)，其應(yīng)用也并非一帆風(fēng)順。對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷程進(jìn)行認(rèn)真的回顧與梳理，分析其利弊得失，對(duì)于今后更好地應(yīng)用公允價(jià)值具有較為重大的理論意義與實(shí)踐指導(dǎo)意義。
【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 應(yīng)用回顧； 啟示
公允價(jià)值在國(guó)際上的應(yīng)用是近20年來(lái)的事情，在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)間更短。筆者就以公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況，將其應(yīng)用歷程劃分為四個(gè)階段，即：?jiǎn)⒚呻A段、提倡階段、回避階段和國(guó)際趨同階段，以便對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況進(jìn)行簡(jiǎn)要的梳理與評(píng)析。
一、公允價(jià)值應(yīng)用的啟蒙階段
啟蒙階段指：從1993年起至1996年止。在這一階段，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未出現(xiàn)公允價(jià)值一詞。
當(dāng)1993年我國(guó)會(huì)計(jì)改革拉開(kāi)大幕，開(kāi)始引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些先進(jìn)會(huì)計(jì)理念之時(shí)，公允價(jià)值隨之進(jìn)入中國(guó)。國(guó)內(nèi)最早的公允價(jià)值定義見(jiàn)于1993年韓穎編譯的《英漢漢英雙解會(huì)計(jì)辭典》。書(shū)中將“fair value”譯為“公平價(jià)值，指合理或公平的價(jià)值。通常用于公共事業(yè)單位，指在確定服務(wù)價(jià)格時(shí)所采用的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)?！边@個(gè)定義有點(diǎn)類(lèi)似于1952年柯勒在《會(huì)計(jì)辭典》中對(duì)于公允價(jià)值的定義。1994年，由陳今池編著的《立信英漢財(cái)會(huì)大詞典》中，將“fair value”譯為公平價(jià)值或公允價(jià)值，即他認(rèn)為公平價(jià)值就是公允價(jià)值，二者同義。
其實(shí)單從表述上來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為國(guó)內(nèi)將“fair”譯作公平更為恰當(dāng)，更能體現(xiàn)其本義。在最權(quán)威的《辭海》最新版（1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定義，無(wú)“公允”一詞。該書(shū)將公平解釋為：“作為一種道德要求和品質(zhì)，指按照一定的社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)（法律、道德、政策等）、正當(dāng)?shù)闹刃蚝侠淼卮颂幨?。美?guó)倫理學(xué)家羅爾斯（John Rawls）認(rèn)為，在正義的概念中，公平是最基本和最重要的觀(guān)念?！弊非蠊脚c正義一直是人類(lèi)社會(huì)前進(jìn)的不懈動(dòng)力，其被引入會(huì)計(jì)理念中也就不足為奇了。
筆者通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）進(jìn)行搜索，在此階段未發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)有學(xué)者發(fā)表公允價(jià)值的研究論文。可見(jiàn)，在這個(gè)階段，國(guó)內(nèi)理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值還缺乏關(guān)注與認(rèn)識(shí)，而國(guó)外在上世紀(jì)90年代后，對(duì)公允價(jià)值的態(tài)度發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，特別是在美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）主席布雷登（1990年9月10日，SEC主席布雷登在美國(guó)參議院銀行、住宅及城市事務(wù)委員會(huì)的講話(huà)中指出，歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于預(yù)防和化解金融風(fēng)險(xiǎn)于事無(wú)補(bǔ)，并首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量金融工具。）的推動(dòng)下，包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在內(nèi)的主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開(kāi)始在新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與披露。
二、公允價(jià)值應(yīng)用的提倡階段
提倡階段指：從1997年起至2000年止。在這個(gè)階段中，公允價(jià)值開(kāi)始在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)，也引起了國(guó)內(nèi)理論界的關(guān)注。
1997年，廈門(mén)大學(xué)教授黃世忠在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表了“公允價(jià)值：面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”一文。該文介紹了公允價(jià)值引起關(guān)注與爭(zhēng)議的前景，對(duì)公允價(jià)值在美國(guó)GAAP（公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）中的應(yīng)用進(jìn)行了總結(jié)，并對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用前景進(jìn)行了展望?？梢哉f(shuō)，國(guó)內(nèi)對(duì)于公允價(jià)值的關(guān)注正是從此文開(kāi)始的。在此之后，國(guó)內(nèi)公開(kāi)發(fā)表了一些公允價(jià)值的研究文獻(xiàn)。筆者通過(guò)CNKI進(jìn)行搜索，發(fā)現(xiàn)此階段共有大約30篇以公允價(jià)值為題的論文。代表者如：黃世忠（1997）、杜興強(qiáng)（1998）、沈小南（1999）、張為國(guó)（2000）等。
公允價(jià)值也是在這一時(shí)期出現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的。1998年6月，在財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《債務(wù)重組》，其他同此）中首次采用了公允價(jià)值并對(duì)其進(jìn)行了明確的定義：“公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！辈⑶以诤罄m(xù)頒布的《投資》、《非貨幣性交易》中均直接采用了公允價(jià)值。財(cái)政部對(duì)于在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次引入公允價(jià)值的原因，在《投資》準(zhǔn)則的講解中作了如下說(shuō)明：公允價(jià)值體現(xiàn)了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，便于與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。另外公允價(jià)值還可以表現(xiàn)為多種形式，如可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)與評(píng)估價(jià)值等，便于應(yīng)用。
在此階段，盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式采用了公允價(jià)值，但其應(yīng)用范圍還是十分有限的，僅局限在少數(shù)幾個(gè)準(zhǔn)則中。無(wú)論怎樣，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次引入公允價(jià)值是個(gè)大膽的舉措，且公允價(jià)值開(kāi)始引起國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界的關(guān)注，對(duì)我國(guó)公允價(jià)值的研究與應(yīng)用起到了良好的推動(dòng)作用。
三、公允價(jià)值應(yīng)用的回避階段
回避階段指：從2001年起至2005年止。在這個(gè)階段中，我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值基本上采取回避的態(tài)度。
在此期間，我國(guó)共發(fā)布了6項(xiàng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)《債務(wù)重組》、《投資》、《非貨幣性交易》等6項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。盡管在這一階段頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍可以發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的身影，但其應(yīng)用場(chǎng)合明顯減少，應(yīng)用條件也更為嚴(yán)格。
對(duì)于大幅度回避公允價(jià)值的原因，可以從財(cái)政部2000年12月21日發(fā)布的《財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告（第五號(hào)）》中找到線(xiàn)索，公告說(shuō)：日前，財(cái)政部組織駐各地財(cái)政監(jiān)察專(zhuān)員辦事處對(duì)外貿(mào)（糧油食品進(jìn)出口、化工進(jìn)出口）、電信、汽車(chē)、機(jī)械等行業(yè)的159戶(hù)企業(yè)和為這些企業(yè)出具審計(jì)報(bào)告的117家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了抽查。在被抽查的企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的有147戶(hù)，共虛增資產(chǎn)18.48億元，虛減資產(chǎn)24.75億元，資產(chǎn)失真度0.95％；所有者權(quán)益不實(shí)的有155戶(hù)，共虛增所有者權(quán)益19.36億元，虛減所有者權(quán)益18.17億元，所有者權(quán)益失真度1.82％；利潤(rùn)總額不實(shí)的有157戶(hù)，共虛增利潤(rùn)14.72億元，虛減利潤(rùn)19.43億元，利潤(rùn)總額失真度33.4％。
抽查發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界還存在較為嚴(yán)重的信息失真，其中有些上市公司就是利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易來(lái)虛增資產(chǎn)、調(diào)節(jié)利潤(rùn)。為此，在我國(guó)2001年發(fā)布的6項(xiàng)準(zhǔn)則中，大幅度慎用公允價(jià)值，并對(duì)另6項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修訂，減少了公允價(jià)值的應(yīng)用場(chǎng)合，嚴(yán)格約束公允價(jià)值的應(yīng)用條件。
