【摘 要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》與舊準(zhǔn)則相比變化很大，新準(zhǔn)則取消了商品流通企業(yè)存貨初始成本計(jì)量的特殊性、擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍以及取消了發(fā)出存貨的后進(jìn)先出法，這些變化在提高會(huì)計(jì)信息與決策相關(guān)性的同時(shí)產(chǎn)生了一些新問(wèn)題。本文僅就存貨計(jì)量上的主要變革談?wù)剛€(gè)人看法。
【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 后進(jìn)先出法； 資本化
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月起首先在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則變革的地方很多，這里僅就新舊準(zhǔn)則《存貨》計(jì)量的差異作一比較。
一、新舊準(zhǔn)則《存貨》計(jì)量的差異
（一）存貨計(jì)量屬性的差異
舊準(zhǔn)則是以歷史成本作為計(jì)量的基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則對(duì)于存貨的計(jì)量仍以歷史成本為基礎(chǔ)，但為了提高會(huì)計(jì)信息資料的相關(guān)性，適當(dāng)引入了公允價(jià)值，公允價(jià)值的應(yīng)用與計(jì)量，是此次準(zhǔn)則改革的主要亮點(diǎn)之一，但仍比較謹(jǐn)慎，因?yàn)橹袊?guó)市場(chǎng)的發(fā)展還不夠完善，確定公允價(jià)值的資料相對(duì)難以取得，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用應(yīng)循序漸進(jìn)。公允價(jià)值在存貨準(zhǔn)則中體現(xiàn)在“第十一條投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”
?。ǘ┐尕洺跏加?jì)量的主要差異
首先，體現(xiàn)在存貨采購(gòu)成本方面：新準(zhǔn)則第六條規(guī)定“存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用?！毙聹?zhǔn)則中刪除了“商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”，即執(zhí)行新準(zhǔn)則后商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)過(guò)程中的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用同其他企業(yè)一樣均計(jì)入存貨的采購(gòu)成本。
其次，新準(zhǔn)則增加了應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用的規(guī)定，這是新舊準(zhǔn)則較大的差異。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定“應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理?！睂?duì)那些需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，將其借款費(fèi)用資本化，否則不屬于借款費(fèi)用資本化的范圍。借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了某些存貨與執(zhí)行舊準(zhǔn)則相比無(wú)疑會(huì)使當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加，存貨成本和權(quán)益增加。
?。ㄈ┐尕浐罄m(xù)計(jì)量的主要差異
相對(duì)于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本?！边@是這次會(huì)計(jì)制度修訂的亮點(diǎn)之一，主要是后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨流轉(zhuǎn)。另外，新準(zhǔn)則增加了“對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本”的規(guī)定。
二、新準(zhǔn)則《存貨》計(jì)量的變革提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值引入提高存貨信息的相關(guān)性
公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)點(diǎn)和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下，市場(chǎng)對(duì)存貨的定價(jià)，它是隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化而變化的。與歷史成本相比，公允價(jià)值具有信息及時(shí)、充分、客觀可比、全面反映管理層決策水平等特性。在公平的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)對(duì)存貨按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，可以及時(shí)、真實(shí)地反映企業(yè)存貨的價(jià)值變化，有利于信息使用者作出正確決策。
?。ǘ┐尕洺跏汲杀居?jì)量的改變更符合配比原則
其一，商品流通企業(yè)的存貨當(dāng)期不一定會(huì)完全銷(xiāo)售出去，會(huì)產(chǎn)生期末結(jié)余，例如蘇寧電器2006年期末存貨就達(dá)34.9億元。按照新準(zhǔn)則核算存貨的成本，這部分沒(méi)有銷(xiāo)售出去的存貨之中，包含了計(jì)入存貨的采購(gòu)費(fèi)用，從而導(dǎo)致了當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)的增加，當(dāng)然如果當(dāng)期采購(gòu)的存貨全部銷(xiāo)售出去，兩種核算方式對(duì)企業(yè)當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)沒(méi)有影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更符合會(huì)計(jì)上的配比原則，企業(yè)采購(gòu)存貨過(guò)程中所發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，本質(zhì)上講是企業(yè)為采購(gòu)商品必然發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)存貨的成本中，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本才與取得的銷(xiāo)售收入具有配比性，期末資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨成本才是企業(yè)取得存貨的真實(shí)成本。
其二，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，制造輪船、大型機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的企業(yè)可以在符合條件的情況下，將借款費(fèi)用資本化，即計(jì)入存貨成本中。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更具合理性，為建造這些大型設(shè)備所借款項(xiàng)而發(fā)生的利息費(fèi)用，與商品流通企業(yè)為取得存貨而發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用類(lèi)似，也是企業(yè)為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用，根據(jù)配比原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入其成本中，這樣才能更真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用、收益和資產(chǎn)。
?。ㄈ┐尕浐罄m(xù)計(jì)量提高了資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量
中國(guó)物價(jià)在相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期內(nèi)將會(huì)發(fā)生波動(dòng)，采用后進(jìn)先出法首先是期末存貨價(jià)值偏離當(dāng)前的實(shí)際價(jià)值，不能反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況；其次，后進(jìn)先出法不符合企業(yè)實(shí)物流轉(zhuǎn)過(guò)程，因?yàn)榇尕涍M(jìn)入企業(yè)的時(shí)間不同，一般存在貶值過(guò)時(shí)的趨勢(shì)，致使企業(yè)傾向于把先進(jìn)入企業(yè)的存貨先發(fā)出去；再次，企業(yè)不能隨意挑選存貨計(jì)價(jià)以調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。因此，取消后進(jìn)先出法更符合中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。
三、新準(zhǔn)則《存貨》計(jì)量的不足
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值計(jì)量缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)
存貨計(jì)量屬性的選擇必須符合客觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、資本市場(chǎng)越完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息服務(wù)于經(jīng)濟(jì)決策的目的就會(huì)越明確，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的作用就越強(qiáng)。英美等西方國(guó)家證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)，其健全的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層形成了有力的外部約束，因而相關(guān)的公允價(jià)值不僅易于取得，而且利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的空間也相對(duì)較小。中國(guó)資本市場(chǎng)還不夠完善、相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)還不夠健全，公允價(jià)值計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不容易獲得，而且可能會(huì)有人利用估計(jì)、假設(shè)、判斷來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，這也是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有全面采用公允價(jià)值的原因。
?。ǘ┐尕洺跏加?jì)量為企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)提供了空間
新存貨準(zhǔn)則允許商品流通企業(yè)選擇將存貨采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入存貨成本，上市公司可以利用新存貨準(zhǔn)則來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。當(dāng)企業(yè)需要調(diào)增當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，就可以選擇把一部分采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入存貨的采購(gòu)成本，從而使當(dāng)期利潤(rùn)增加；當(dāng)企業(yè)需要調(diào)減當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)，可以將采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用中，從而沖減當(dāng)期利潤(rùn)。
（三）借款費(fèi)用資本化使存貨成本缺乏可比性
借款費(fèi)用資本化的變革，使用借入資金生產(chǎn)的產(chǎn)品與用自有資金生產(chǎn)的產(chǎn)品，成本存在較大的差異，從而導(dǎo)致企業(yè)與其它企業(yè)之間因生產(chǎn)產(chǎn)品的資金來(lái)源不同而使其產(chǎn)品成本不具有可比性，甚至同一企業(yè)各期產(chǎn)品因生產(chǎn)資金來(lái)源渠道上的差異，導(dǎo)致各期產(chǎn)品成本缺乏可比性。
?。ㄋ模┐尕浐罄m(xù)計(jì)量降低了進(jìn)貨成本與現(xiàn)在的收入配比性
“后進(jìn)先出法”是以最近的進(jìn)貨成本與當(dāng)期的收入相配比，得出的利潤(rùn)就較為準(zhǔn)確。在物價(jià)不斷上漲的時(shí)期，以后進(jìn)先出法計(jì)量存貨成本，計(jì)算當(dāng)期銷(xiāo)售利潤(rùn)更能反映出經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)管理水平，排除因物價(jià)上漲而對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。
總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《存貨》在內(nèi)容、形式、觀念上更接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這符合中國(guó)目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，中國(guó)加入世貿(mào)組織后正逐步融入世界經(jīng)濟(jì)中，金融、資本市場(chǎng)飛速發(fā)展，這一切都要求中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際趨同、應(yīng)符合決策有用觀。當(dāng)然，變革是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，必然會(huì)有不盡人意的地方，卻不能否定它的意義。
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