[摘要]新準(zhǔn)則對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定。文章就承租人和出租人的具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析和舉例說(shuō)明，并就不同的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)租賃雙方債權(quán)、債務(wù)的影響作出分析和判斷。
[關(guān)鍵詞]融資租賃；承租人； 出租人；會(huì)計(jì)處理
2006年2月，財(cái)政部頒發(fā)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，筆者對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中融資租賃業(yè)務(wù)承租人與出租人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題作一初步探討。
一、融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租八資產(chǎn)價(jià)值。
承租人會(huì)計(jì)分錄：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值孰低，加上初始直接費(fèi)用)
未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款
銀行存款(發(fā)生的初始直接費(fèi)用)
從承租人的會(huì)計(jì)處理分析，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入到融資租賃固定資產(chǎn)的價(jià)值里。
二、融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則規(guī)定：在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。
從出租人的會(huì)計(jì)處理分析，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入到應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。
三、分析
綜上所述以及租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定分析：
承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款，即：在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款，即：最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，加上發(fā)生的初始直接費(fèi)用。
結(jié)論：出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款與承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額對(duì)比，出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款增加了獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值和發(fā)生的初始直接費(fèi)用。其中獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值在長(zhǎng)期應(yīng)收款核算，主要是應(yīng)收如保險(xiǎn)公司擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但發(fā)生的初始直接費(fèi)用，承租人直接計(jì)入到融資租賃固定資產(chǎn)的價(jià)值里，出租人直接計(jì)入到應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。
由于承租人與出租人對(duì)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的不一致，導(dǎo)致雙方的債權(quán)債務(wù)掛賬的不一致。
四、例題
為方便直觀理解，下面舉例說(shuō)明：
例1 2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下：
1、租賃期開(kāi)始日：2005年1月1日。
2、租賃期：2005年1月1日～2008年12月31日。
3、租金支付：自租賃期開(kāi)始日每年年末支付租金15萬(wàn)元。
4、該設(shè)備在2004年12月1日的公允價(jià)值為50萬(wàn)元。
5、租賃合同規(guī)定的利率為7％(年利率)。
6、承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為lOOO元。
7、租賃期屆滿時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該設(shè)備的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為8萬(wàn)元。
計(jì)算：
1、融資租賃的會(huì)計(jì)核算：(承租方)
最低租賃付款額=150000×4+100=600 lOO(元)
已知現(xiàn)值大于公允價(jià)值(500000)。因此，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為500000元。
會(huì)計(jì)分錄如下：2005年1月1日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 501 000
未確認(rèn)融資費(fèi)用100 100
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
600 100
銀行存款
1000
2、融資租賃的會(huì)計(jì)核算：(出租方)
最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格
=150000×4+100=600100(元)
計(jì)算未實(shí)現(xiàn)融資收益：
最低租賃收款額=150000×4+100=600100(元) 應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=600 100+1000=601100(元) 最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
+初始直接費(fèi)用=501000(元)
未實(shí)現(xiàn)融資收益=601 100-501 000=100 100(元)
會(huì)計(jì)分錄如下：2005年1月1日
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款
60l 100
貸：融資租賃資產(chǎn)
500 000
銀行存款
1 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益100 100
從以上分錄可以看出，承租人的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為600 100元；出租人的長(zhǎng)期應(yīng)收款金額為601100元，差額為1000元，也就是出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款。
五、總結(jié)分析
由于承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用賬務(wù)處理不同，在融資租賃業(yè)務(wù)初期就造成雙方債權(quán)、債務(wù)金額的不同。
經(jīng)參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他的相關(guān)核算性質(zhì)，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款的價(jià)值里，在租賃期內(nèi)按照實(shí)際利率法進(jìn)行分配，作為未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)傋赓U收入的調(diào)整項(xiàng)。
如果按照此方法核算，對(duì)于出租人應(yīng)在租賃期開(kāi)始日把發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入未實(shí)現(xiàn)融資收益，最終也作為租賃收入的調(diào)整項(xiàng)，這樣租賃雙方的債權(quán)、債務(wù)也能保持一致。
