【摘 要】 會計準則和盈余管理“天生”就存在持久的博弈關(guān)系。會計準則一方面遏制管理層操作企業(yè)盈余；另一方面也可能為企業(yè)的盈余管理提供可操縱的空間。文章側(cè)重探討了新會計準則對盈余管理可能性的一面，旨在揭示管理層可能的盈余管理行為，以起防范之用。
【關(guān)鍵詞】 會計準則； 盈余管理； 防范與懲治
一、會計準則與盈余管理的關(guān)系：“天生”的持久博弈
盈余管理是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)或個人謀取利益，而通過使用會計手段，或通過采取實際行動使企業(yè)的賬面盈余達到所期望的水平的操控性行為（Schipper，1989）。這些行為既包含合法的操控性行為，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識地“過度”或“不當”使用會計選擇和職業(yè)判斷來影響賬面盈余，有意編造、虛構(gòu)交易來調(diào)整賬面盈余的行為等。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。一般所說的盈余管理主要是狹義的盈余管理。
會計語言是管理當局與公司外部利益關(guān)系人交流的工具（美國財務與會計準則委員會，1984）。會計準則制定者“將會計準則定位為公司提供一種向公司外部的資本提供者和其他利益關(guān)系人報告公司財務狀況和交易經(jīng)營業(yè)績方面信息的成本相對低廉且可信的手段”（Paul M. Healy & James M. Wahlen，1999）。如果會計準則能夠使財務報表以及時可信的方式有效地描述各公司經(jīng)濟狀況和經(jīng)營業(yè)績的差異，從而促進資源的有效配置和利益關(guān)系人的有效決策，則會計準則的價值將增加（add value）。“如果財務報告被用來傳遞公司管理當局關(guān)于公司經(jīng)營業(yè)績的信息，但由于會計信息的相關(guān)性和可靠性的沖突的存在，會計準則必將允許管理當局在財務報告中采用職業(yè)判斷，管理當局于是可以憑借其對經(jīng)濟活動及其機會的了解，來選擇符合該公司經(jīng)濟情形的會計方法、會計估計和披露方式，這潛在地增加了會計作為一種交流形式的價值。然而，由于審計的缺陷性，管理當局運用職業(yè)判斷也為‘盈余管理’創(chuàng)造了機會，即管理當局會選擇不能準確反映其公司真實經(jīng)濟情形的會計方法和會計估計”，“管理當局濫用‘巨額沖銷’（big bath）的方式來調(diào)整費用、提前確認收入、不切實際地計提準備等，這些正威脅著財務報告的可靠性（Paul M. Healy，1999）”，“會計準則畢竟只是一個會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是‘該如何辦’的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中‘人’的問題，從大的方面講是上市公司治理生態(tài)……（劉泉軍和張政偉，2006）”?？梢姡瑫嫓蕜t與盈余管理的關(guān)系其實是明確的，可以描述為：會計準則天生不是盈余管理的動因，但會計準則天生會成為管理當局用來進行盈余管理的工具（沈烈；張西萍，2007）。
從會計準則制定者的本意上講，設計會計準則是為了追求會計信息的相關(guān)性和可靠性，反對任意提供甚至操縱會計信息的行為，以為公司提供一種生成會計信息的成本相對低廉且可信的手段。但是會計準則和盈余管理“天生”就存在持久博弈關(guān)系。自財政部2006年頒布新的會計準則以來，會計界專家學者都不同程度地對新會計準則與盈余管理的關(guān)系進行了論述，但是大都是分析了新會計準則對盈余管理的遏制。本文從新會計準則可能會進一步促進盈余管理的方面進行論述，以期對防范管理層盈余操作有所裨益。
二、新會計準則對盈余管理的影響：留下的可能空間
?。ㄒ唬┴搨嬃颗c確認的新變化，為企業(yè)盈余管理增加了余地
1.預計負債計量的新規(guī)定。新《或有事項準則》對預計負債的初始計量增加了“……如果貨幣時間價值影響重大，應當通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)”；同時還增加了后續(xù)計量的規(guī)定：“企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對預計的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)，應作相應的調(diào)整，差額計入當期損益?！边@些新規(guī)定也為企業(yè)進行盈余管理增加了余地。
2.新債務重組的三大變化。一是債務重組利得的會計處理由“資本公積”科目回歸到“營業(yè)外收入”科目，而且由此增加的利潤只需在附注中披露，勿需在計算每股收益指標時扣除；二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，既確認債務重組利得又確認轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益應根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)確認為正常情形下的出售損益，如主營業(yè)務收入（成本）、投資收益等；三是以修改其他債務條件進行債務重組時未來應收金額或應付金額由過去以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利確定，改為按未來現(xiàn)金流量的公允價值確定。新債務重組準則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余管理留有一定空間。
（二）研究費用和開發(fā)費用不同處理的確認，導致新的盈余管理的出現(xiàn)
《企業(yè)會計準則第7號——無形資產(chǎn)》第7、8條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出，應當區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出只要符合條件，就可以進行資本化，計入無形資產(chǎn)。這個規(guī)定在準則一出來就被理論界認為是存在較大爭議的地方，給企業(yè)進行盈余管理留下了很大空間。如果企業(yè)要做大盈余，很顯然是要增加開發(fā)階段的支出，進行資本化，從而降低費用；如果要做小盈余，就必須縮小開發(fā)階段的支出，從而相應地加大研究階段的支出，增加企業(yè)的費用支出。新準則為了防止企業(yè)采用這種做法進行過度的盈余管理，規(guī)定企業(yè)開發(fā)階段的支出只有同時滿足以下條件時，才能確認為無形資產(chǎn)：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。現(xiàn)實中，多數(shù)企業(yè)能符合上述五點要求，并可以根據(jù)新準則的要求進行合理劃分。從這個需要進行會計職業(yè)判斷可以知道，財政部制定的新準則允許開發(fā)階段的支出資本化，初衷是為了鼓勵企業(yè)大膽地進行經(jīng)營管理創(chuàng)新，創(chuàng)出更多的品牌、名牌，但企業(yè)在這一點上就可以大膽地運用會計職業(yè)判斷進行適度的盈余管理。
