【摘要】 本文分析了國際石油天然氣會計的發(fā)展趨勢，從國際趨同的視角提出了我國油氣會計準則的完善策略。
【關(guān)鍵詞】 石油天然氣會計；國際趨同；資產(chǎn)計量；補充信息披露
石油天然氣生產(chǎn)高風險、生產(chǎn)周期長、收益與支出不配比等特點，決定了油氣會計的特殊性和復雜性。2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》（CAS27），標志著我國油氣會計研究取得了巨大進步。然而，我國油氣會計與國際慣例仍然存在一定差異，制約了本行業(yè)的國際合作，順應國際發(fā)展趨勢，完善我國油氣會計準則刻不容緩。
一、國際石油天然氣會計的發(fā)展趨勢
2000年11月國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了一份《采掘行業(yè)問題報告》，該報告充分論證了建立國際通用準則的必要性，并在很多問題上給出了指導意見但并未給出詳細論述。2004年1月國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布第六號征求意見稿《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》（ED6）,隨后于2004年12月頒布了相應的國際財務報告準則（IFRS6），這三個文件代表了國際油氣會計研究的最新進展和發(fā)展趨勢。
?。ㄒ唬┮杂筒丶跋嚓P(guān)資產(chǎn)組合為減值測試基礎
《采掘行業(yè)問題報告》認為，國際會計準則第36號《資產(chǎn)減值》（IAS36）應不加修正地運用于采掘行業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理；資本化勘探費用的減值應以探明和可能儲量為基礎加以評估；對那些產(chǎn)出不確定的遞延勘探成本，不能運用減值測試。ED6在資產(chǎn)減值測試基礎方面提出與IAS36不同的“關(guān)于勘探與評價資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元”這一創(chuàng)造性的概念。IFRS6取消了這一概念，把資產(chǎn)減值測試基礎修正為“和勘探與評價資產(chǎn)一起從持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入的可認定的最小資產(chǎn)組合”，并依據(jù) IAS36計量、列報和披露減值損失,但另外說明在確定勘探和評價資產(chǎn)減值評估的層次時主體應確定一項會計政策,將勘探和評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或單元組中,以便對這些資產(chǎn)進行減值評估。以地下油氣藏和相關(guān)配套資產(chǎn)組成的現(xiàn)金產(chǎn)出單元和單元組作為減值測試基礎已經(jīng)成為理論研究的趨勢。
?。ǘ﹨^(qū)分資產(chǎn)形態(tài)并引進公允價值作為油氣資產(chǎn)后續(xù)計量屬性
ED6規(guī)定勘探與評價資產(chǎn)可以采用成本模式或重估價模式進行后續(xù)計量，隨后IFRS6指出主體應根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì),將勘探和評價資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩類,并一致地運用該分類。一些勘探和評價資產(chǎn)被作為無形資產(chǎn)如勘探權(quán),而另一些被作為有形資產(chǎn)如運輸工具和鉆機。當無形資產(chǎn)的公允價值可參照活躍的市場合理確定時可以采用重估價模式計量，但有形資產(chǎn)的重估價模式并不需要這樣的條件。
二、我國石油天然氣會計準則的完善建議
CAS27的頒布彰顯了我國油氣會計研究的巨大進步。然而CAS27及相關(guān)準則的一些規(guī)定依然與國際慣例有一定差異，比如允許直線攤銷法的使用等。隨著我國石油集團國際化經(jīng)營的深入，油氣會計國際趨同的需求日益迫切，筆者認為CAS27應從以下三個方面進行完善。
?。ㄒ唬┰黾淤Y產(chǎn)減值跡象和具體計量模式
關(guān)于油氣資產(chǎn)減值應該從以下兩個方面改進：
1. 增加油氣資產(chǎn)減值跡象。油氣生產(chǎn)與一般工業(yè)生產(chǎn)大為不同，僅僅依據(jù)一般資產(chǎn)減值跡象來判斷油氣資產(chǎn)是否發(fā)生減值是不夠的，但是CAS8《資產(chǎn)減值》和CAS27都沒有油氣資產(chǎn)特殊減值跡象的規(guī)定。對此我們可以參照IFRS6增加典型的減值跡象，比如主體在特定區(qū)域的勘探權(quán)將到期并且未預期續(xù)約等。
2. 規(guī)范油氣資產(chǎn)后續(xù)計量和減值測試方法。CAS8和CAS27沒有就油氣資產(chǎn)給出具體的后續(xù)計量模式，筆者認為可以采用IARS6的計量模式。即有形資產(chǎn)采取公允價值計量，無形資產(chǎn)的價值若可參照活躍的市場加以確定也可以公允價值計量，否則以歷史成本計量。
?。ǘ┛s減直線法的應用范圍
油氣田投資形成的資產(chǎn)價值取決于油氣儲量的規(guī)模和質(zhì)量，不能以普通工業(yè)的長期資產(chǎn)攤銷方法攤銷，否則會使得油氣資產(chǎn)的價值補償脫離其耗減的實際。CAS27允許主體在直線法和產(chǎn)量法之間進行選擇，但是直線法不符合配比原則，而且CAS27只對探明礦區(qū)權(quán)益的折耗做出了規(guī)范，沒有涉及其他長期資產(chǎn)。對此，筆者認為應當按不同資產(chǎn)的價值補償方式對油氣資產(chǎn)計提折舊折耗，參考美國財務會計準則委員會第19號準則的規(guī)定，對資本化的探明礦區(qū)取得成本、井與相關(guān)設備成本使用產(chǎn)量法攤銷；資本化的未探明礦區(qū)取得成本及“在建工程”科目累計的鉆井成本，均不計算攤銷。
?。ㄈ┰黾迂攧請蟾娓阶⒌难a充信息披露
CAS27規(guī)定：“企業(yè)應當在附注中披露與石油天然氣開采活動有關(guān)的下列信息：擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)；當期在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探和油氣開發(fā)各項支出的總額；探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設施的賬面原值、累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法；與油氣開采活動相關(guān)的輔助設備及設施的賬面原價，累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法”。只就石油天然氣儲量數(shù)量的揭示對我國是合適的，因為這種揭示不僅報告了石油天然氣生產(chǎn)活動中的核心資產(chǎn)——儲量資產(chǎn)的數(shù)量,而且報告成本較低,既提高了信息的質(zhì)量,又便于使用者的理解與應用。但是CAS27規(guī)定只區(qū)分國內(nèi)和國外報告油氣儲量年初、年末數(shù)，則顯得過于簡單。筆者認為應當按地理分部、分探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量進行揭示,并要求揭示當期的產(chǎn)量。因為開發(fā)和運輸偏遠地區(qū)的石油天然氣資源往往需要巨額的資本支出，按地理分部進行揭示可以反映儲量的地理環(huán)境對其未來收益的影響。分探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)探明儲量進行揭示是因為未開發(fā)探明儲量的開發(fā)需要巨額的資本花費，同時還可以檢測礦區(qū)權(quán)益折耗的正確性。
隨著國家能源戰(zhàn)略的實施，油氣會計必將成為會計理論研究的重點。CAS27的頒布使我國油氣會計研究前進了一大步，但油氣資產(chǎn)初始計量、資產(chǎn)減值、列報與披露等傳統(tǒng)難題還是沒有得到很好的解決，要真正實現(xiàn)油氣會計的國際趨同還需要不懈的努力！
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