中國注冊會計師協(xié)會副秘書長 李爽
2001年10月26日，中注協(xié)副秘書長李爽在國家會計學(xué)院主辦的河南省主任會計師培訓(xùn)班上，作了題為加入WTO對中國注冊會計師行業(yè)的機遇與挑戰(zhàn)的報告。正式報告前，李爽簡介了我國注冊會計師行業(yè)面臨的現(xiàn)狀及其存在的問題，總共講了五個問題。
一、 我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀
至2001年6月30日止，我國共有會計師事務(wù)所4446所，其中：合伙制事務(wù)所591家，有限責(zé)任制事務(wù)所3855家。具有注冊會計師資格的有13萬人，其中，執(zhí)業(yè)注冊會計師有54220人。從我國現(xiàn)有的會計師事務(wù)所和注冊會計師的分布來看，主要集中在東部和中部較發(fā)達的地區(qū)。
我國目前的會計師事務(wù)所有以下幾個特點：（1）合伙制事務(wù)所數(shù)量較少，約占全國會計師事務(wù)所的13.3%，并且有幾個省沒有合伙制事務(wù)所；（2）我國目前的會計師事務(wù)所規(guī)模較小；（3）行業(yè)層次與國際相比還不高；（4）注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)不如意，大于50歲的占47.7%。（5）有限責(zé)任制事務(wù)所的注冊資本較少。
二、 銀廣夏事件暴露出注冊會計師隊伍的問題
銀廣夏事件帶有一定的普遍性，它是一件壞事，但也是一件好事，它給我們敲響了警鐘。銀廣夏事件暴露出注冊會計師隊伍的問題有：（1）合并后事務(wù)所的統(tǒng)一管理。深中天、天勤會計師事務(wù)所雖于2000年已合并為中天勤會計師事務(wù)所，形式上有內(nèi)部控制，但實際上并沒有；（2）注冊會計師存在重大過失，沒有發(fā)現(xiàn)一些很明顯的問題；（3）審計質(zhì)量控制弱，項目負責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，沒有逐級復(fù)核等；（4）注冊會計師缺乏應(yīng)有的獨立性；（5）執(zhí)行審計準(zhǔn)則不力。有人說，審計準(zhǔn)則是注冊會計師的陷阱，但實際上，注冊會計師只要嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，應(yīng)該能發(fā)現(xiàn)問題。從銀廣夏事件中，我們可以得到一些啟迪：加強培訓(xùn)，提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德；加強行業(yè)管理。
三、 會計師事務(wù)所面臨的挑戰(zhàn)
?。ㄒ唬?經(jīng)濟全球化對審計的挑戰(zhàn)
經(jīng)濟全球化進程中，最具代表性的當(dāng)屬資本市場全球化。其主要表現(xiàn)在兩個方面：一是跨國上市；二是跨國收購兼并。雖然過去十年經(jīng)濟全球化進程很快，但可以肯定的是，這還僅僅是個開始，我們相信，隨著新經(jīng)濟時代的到來，21世紀(jì)經(jīng)濟全球化程度將進一步提高，其進度也將大大加快。
經(jīng)濟全球化對注冊會計師審計的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下方面：
1、 客戶要求注冊會計師提供全球性服務(wù)。由于資本的跨國流動，跨國公司的產(chǎn)生以及飛速發(fā)展，導(dǎo)致了注冊會計師跨國提供服務(wù)，從而導(dǎo)致大型國際會計公司的產(chǎn)生。但也因為客戶的跨國經(jīng)營，注冊會計師將面臨更加復(fù)雜的經(jīng)營與財務(wù)問題，如多國貨幣、多國稅收、多國法律法規(guī)、復(fù)雜的金融工具等問題。審計中要處理這些問題，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力、服務(wù)水平提出了更高要求。
2、 注冊會計師審計業(yè)務(wù)更加集中，競爭更加激烈。隨著公司跨國經(jīng)營，規(guī)模不斷擴大，只有大型會計師事務(wù)所才具有審計這些大公司的能力。
3、 執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)趨向國際協(xié)調(diào)。由于公司的跨國上市和跨國經(jīng)營，必然要求公司提供可比的會計信息，這就直接推動了會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。但是，由于各國的政治文化不同，經(jīng)濟發(fā)展的差異，更由于各國不同的利益趨向，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不是一朝一夕能實現(xiàn)的。
4、 對注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)品種提出了更高的要求。跨國投資者希望注冊會計師提供更加優(yōu)質(zhì)和多元化的服務(wù)，以降低由于信息不充分或不可信賴帶來的資本轉(zhuǎn)移成本和風(fēng)險水平的增加。
?。ǘ?信息技術(shù)快速發(fā)展對審計的挑戰(zhàn)
注冊會計師審計面臨的第二個挑戰(zhàn)是信息技術(shù)改變了傳統(tǒng)的審計環(huán)境，主要體現(xiàn)在以下方面：
1、 信息技術(shù)的發(fā)展，將有越來越多的公司進行網(wǎng)上商業(yè)交易，其交易過程、交易手段、憑證形式、內(nèi)部控制等都將發(fā)生很大變化，注冊會計師因此必須改進其審計方法，否則將不能適應(yīng)環(huán)境的變化。
2、 現(xiàn)行審計一般是年度報表審計，而未來審計將是實時審計，將根據(jù)用戶的需要隨時提供，而年度報告則可能成為一種補充信息。信息技術(shù)的發(fā)展將掃除實時報告的障礙，信息需求者可以把他們的需求及時反饋給信息提供者。而注冊會計師為了更好地滿足投資者等信息使用者的及時需求，也應(yīng)提供連續(xù)性審計服務(wù)（continuing audit）。
3、 現(xiàn)行審計的對象是年度財務(wù)報表，僅限于財務(wù)信息的審計，而未來審計不僅包括財務(wù)信息，也將包括非財務(wù)信息。
4、 權(quán)力重心將逐漸從信息的提供者向使用者轉(zhuǎn)移，也即從信息的賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)移。
5、 由于公司大量應(yīng)用計算機進行會計處理，利用網(wǎng)絡(luò)披露財務(wù)信息，日常交易也將更多地采用電子商務(wù)形式，從紙時代向電子時代邁進，這將使公司面臨新的風(fēng)險，也使注冊會計師的審計風(fēng)險相應(yīng)加大，要求注冊會計師應(yīng)用新的審計技術(shù)，擴展其知識與能力。
?。ㄈ?其他鑒證業(yè)務(wù)興起對審計的挑戰(zhàn)
注冊會計師依靠提供審計服務(wù)起家，并通過提供法定的審計服務(wù)，樹立了獨立、客觀、公正的信息專家形象。但隨著會計服務(wù)市場的不斷發(fā)展，注冊會計師鑒證服務(wù)的空間不斷拓延，審計業(yè)務(wù)逐漸失去了過去的主導(dǎo)地位。該項傳統(tǒng)的 核心業(yè)務(wù)，其競爭也最為激烈，近年來其收入比例和邊際利潤不斷下降，很多會計師事務(wù)所不得不另辟，向其它鑒證性業(yè)務(wù)進軍，從而導(dǎo)致其它鑒證性業(yè)務(wù)迅速崛起，成為注冊會計師行業(yè)的新寵。
1、 電子商務(wù)認證
電子商務(wù)認證是較早出現(xiàn)的注冊會計師鑒證類業(yè)務(wù)。安全性及合法性是電子商務(wù)交易過程中非常突出的問題，因此，每一個電子商務(wù)的網(wǎng)站，應(yīng)按一定的準(zhǔn)則對其安全性和合法性進行披露，并出示獨立的第三方加蓋的印鑒，并對其披露的內(nèi)容發(fā)表意見，為消費者識別電子商務(wù)的可靠性提供依據(jù)。注冊會計師以其長期以來樹立的良好聲譽和專業(yè)技能在這一服務(wù)市場一定能夠大顯身手。
2、 系統(tǒng)認證
此項業(yè)務(wù)是按照一定標(biāo)準(zhǔn)，對信息數(shù)據(jù)庫和控制系統(tǒng)進行實時認證，以確定其是否符合以下四項基本原則：可操作和可應(yīng)用性；系統(tǒng)安全性；數(shù)據(jù)處理完整性；系統(tǒng)的可維護性。如果信息系統(tǒng)滿足標(biāo)準(zhǔn)要求，注冊會計師在經(jīng)過評價程序后，將簽發(fā)認證報告。
3、 業(yè)績評估
這一服務(wù)旨在幫助客戶利用財務(wù)和非財務(wù)業(yè)績評價體系改進和加強公司的經(jīng)營管理。新經(jīng)濟的一個耐人尋味的特征是，一些公司的市場價值與其會計的賬面價值大相徑庭。單靠過去的銷售量、利潤率等指標(biāo)，是遠遠不能正確評價公司以及員工的個人的業(yè)績的，同樣要在利用財務(wù)指標(biāo)的同時，結(jié)合非財務(wù)指標(biāo)才能正確評價。因此，這方面也給注冊會計師提供了大量的服務(wù)機會。
4、 養(yǎng)老服務(wù)認證
此項服務(wù)是對托老所提供的養(yǎng)老服務(wù)是否達到照顧目的提供認證。因為老年人自己及其家庭成員對此作出的認定是不獨立的，所以此項工作也要由獨立的第三方來完成。
（四） 咨詢服務(wù)等非鑒證類服務(wù)對審計的挑戰(zhàn)
從最近幾年看，大大小小的會計師事務(wù)所都在向管理咨詢業(yè)務(wù)大舉進軍。自20世紀(jì)70年代以來，注冊會計師咨詢服務(wù)逐漸成為最具潛力的增值服務(wù)，咨詢業(yè)務(wù)收入一直保持了強勁的增長勢頭。但值得引起注意的是，管理咨詢業(yè)務(wù)的增長對審計也產(chǎn)生了直接的影響，這種影響主要表現(xiàn)在對審計獨立性的影響上。因為管理咨詢的收入高，同時受到客戶的歡迎，因此注冊會計師很是看重管理咨詢業(yè)務(wù)，有的甚至把提供審計服務(wù)僅僅當(dāng)作是爭取或維持客戶管理咨詢業(yè)務(wù)的一個工具。因此很多人開始擔(dān)心注冊會計師在拓展服務(wù)領(lǐng)域的同時，能否還象過去一樣保持超然獨立性，以保護投資者、債權(quán)人以及社會公眾的利益。因此，咨詢服務(wù)等非鑒證類服務(wù)對審計是一個挑戰(zhàn)。
?。ㄎ澹?注冊會計師提高審計質(zhì)量面臨的挑戰(zhàn)
注冊會計師在市場經(jīng)濟中究竟能夠發(fā)揮多大作用，其社會形象如何，社會公眾對其的信任度有多高，關(guān)鍵在于注冊會計師審計的質(zhì)量。注冊會計師要保證審計的質(zhì)量，除了要嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計程序，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎外，還必須認真對待以下幾個方面的問題：
1、 公司盈余管理。公司為了達到盈利目標(biāo)、獲取高額的管理利潤或為了逃避監(jiān)管等原因，常常會進行不當(dāng)?shù)挠喙芾怼Ｎ覈鼛啄曜C券市場上發(fā)生的幾大公司公司舞弊案，如深圳原野、瓊民源等，無不與盈余管理密切有關(guān)。因此，不當(dāng)盈余管理的結(jié)果，使得注冊會計師出具的審計報告與事實不符。社會公眾要求注冊會計師改進審計方法以防范和糾正公司的不當(dāng)盈余管理：（1）有人認為不當(dāng)盈余管理是由于注冊會計師片面強調(diào)審計效率，而導(dǎo)致審計程序過于簡化，或是由于注冊會計師過于遷就管理當(dāng)局，不能堅持立場，要求公司作出賬表調(diào)整所導(dǎo)致。雖說這種批評不無道理，但對注冊會計師來說，面對規(guī)模日趨龐大、業(yè)務(wù)復(fù)雜的大型公司審計以及激烈的市場競爭，如何處理好成本效益關(guān)系以及與客戶的關(guān)系，不能不說是一項挑戰(zhàn)。（2）注冊會計師被要求重新理解職業(yè)懷疑這一概念。實證研究表明，公司盈余管理的動機普遍存在，因此過去那種基于管理當(dāng)局是誠實可信的假設(shè)并沒有可靠的基礎(chǔ)。因而通過抽樣審計也無法作出合理的鑒證。（3）美國公眾監(jiān)督委員會針對盈余管理存在的問題，建議審計準(zhǔn)則委員會制定更有力且明確的審計準(zhǔn)則，并要求注冊會計師借用法庭審計方法、實施回顧性的審計程序等。這些建議對注冊會計師來說不可能完全做到，但美國公眾監(jiān)督委員會在某種程度上代表了公眾的意見和利益，完全不考慮其意見對注冊會計師來說可能意味著失去公眾的依賴，但要在實際審計工作中真正考慮和借鑒這些建議，對注冊會計師來說何曾不是一個挑戰(zhàn)？
2、 欺詐性財務(wù)報告。欺詐性財務(wù)報告非常有害，它降低了財務(wù)報告質(zhì)量和注冊會計師審計的市場信任度，導(dǎo)致注冊會計師常常付出高昂的訴訟費用，甚至使注冊會計師職業(yè)遭受毀滅性的打擊。因此，不僅是注冊會計師行業(yè)、證券監(jiān)管部門堅決反對和打擊欺詐性財務(wù)報告，其它許多社會組織甚至普通社會公眾也對欺詐性財務(wù)報告給予了充分的關(guān)注。但是，隨著環(huán)境的變化，特別是金融證券的風(fēng)險不斷加大，面對欺詐性財務(wù)報告，社會公眾對注冊會計師提出的要求似乎越來越高，要求其承擔(dān)的責(zé)任也越來越大：（1）要求注冊會計師更加主動地與有關(guān)利益方通力合作。（2）很多人認為注冊會計師沒有足夠保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者沒有積極采取措施或有效的審計程序來消除確認的風(fēng)險。（3）現(xiàn)有的相關(guān)審計準(zhǔn)則未能有效反映欺詐風(fēng)險變化的環(huán)境。
3、 公司的內(nèi)部控制。在在內(nèi)部控制評價方面，注冊會計師也面臨挑戰(zhàn)：（1）注冊會計師并不完全具備有效評價內(nèi)部控制，特別是業(yè)務(wù)流程方面內(nèi)部控制的能力。一方面是由其專業(yè)能力所限；另一方面，作為局外人，內(nèi)部控制的諸多因素實際上也確實無法進行評估。（2）很多信息使用者認為注冊會計師并未象他們所期望的那樣對內(nèi)部控制進行全面地評價。（3）當(dāng)注冊會計師發(fā)表干凈意見時，許多審計報告使用人想當(dāng)然地認為這不僅是對財務(wù)報表的蓋章認可，而且更是對報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生過程的肯定。要保證過程的真實可靠，無疑需要值得信賴的內(nèi)部控制。然而，注冊會計師對財務(wù)報表的合理保證，是對財務(wù)報表的公允性的合理保證，而不是專門對內(nèi)部控制可靠性的保證。因此這也對注冊會計師執(zhí)業(yè)提出了問題。
四、 會計師事務(wù)所面臨的機遇
應(yīng)該說，我國會計師事務(wù)所在面臨很多挑戰(zhàn)的同時，也面對著很多難得的發(fā)展機遇：（1）十五計劃中，注冊會計師行業(yè)被視為重要的發(fā)展行業(yè)，這為注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提供了良好的政策環(huán)境。（2）我國社會主義市場經(jīng)濟通過國家有力的宏觀調(diào)控措施，迎來了一個新的穩(wěn)定發(fā)展階段。（3）國家大力整頓和規(guī)范經(jīng)濟秩序，逐步為注冊會計師的執(zhí)業(yè)創(chuàng)造了一個良好的環(huán)境。（4）隨著我國加入世界貿(mào)易組織，將形成一個更公開、公平的競爭市場。（5）新經(jīng)濟將為注冊會計師提供更多的服務(wù)機會，推動注冊會計師服務(wù)向多元化發(fā)展。
五、 會計師事務(wù)所的發(fā)展政策與方向
中國注冊會計師協(xié)會在深入研究注冊會計師行業(yè)面臨的挑戰(zhàn)和機遇的基礎(chǔ)上，在全面推動各項工作的同時，將重點在以下幾個方面著力改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境、大力推進會計師事務(wù)所的規(guī)范發(fā)展。
?。ㄒ唬?加快清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)，進一步改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境
長期以來，我國經(jīng)濟鑒證類中介服務(wù)市場部門壟斷、地區(qū)封鎖、行業(yè)控制的現(xiàn)象相當(dāng)突出，嚴(yán)重制約了中介服務(wù)職能的正常發(fā)揮。為此，國務(wù)院已作出清理整頓經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)的決定，并已取得了階段性成果。中國注冊會計師協(xié)會、中國資產(chǎn)評估協(xié)會和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會的三會合并，是清理會計市場行政壁壘的開始，下一步各有關(guān)部門要加快協(xié)調(diào)，加強市場環(huán)境和行業(yè)自律的建設(shè)，加快經(jīng)濟鑒證類社會中介服務(wù)機構(gòu)的脫鉤改制，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
?。ǘ?繼續(xù)推動會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平
面對國際競爭的日益加劇，國內(nèi)事務(wù)所在會計市場重新劃分的過程中，要保持乃至擴大原有份額必須要以一定的規(guī)模來適應(yīng)新的形勢。當(dāng)然，上規(guī)模進程也不是一蹴而就的，也需要一個逐步加強管理、逐步完善的過程。在當(dāng)前的合并過程中，出現(xiàn)的主要問題有：（1）合并后事務(wù)所的統(tǒng)一管理問題；（2）有些事務(wù)所尚未按要求辦理原所注銷、新所設(shè)立程序；（3）事務(wù)所的投資關(guān)系尚未理順；（4）合并批準(zhǔn)手續(xù)過于復(fù)雜。針對目前出現(xiàn)的問題，協(xié)會將在大力推進事務(wù)所上規(guī)模的同時，強化合并后事務(wù)所的統(tǒng)一管理，促進其健全內(nèi)部控制機制，并加強對合并后事務(wù)所的檢查和監(jiān)管。
?。ㄈ?加強質(zhì)量監(jiān)管，建立退出機制
執(zhí)業(yè)質(zhì)量是事務(wù)所生存發(fā)展的基礎(chǔ)，是事務(wù)所管理機制的核心。執(zhí)業(yè)質(zhì)量上不去，事務(wù)所的其他工作就難以做好、到位，即使暫時做到位，也是表面的，難以持久。脫鉤改制后，事務(wù)所的風(fēng)險意識普遍增強，行業(yè)整體的執(zhí)業(yè)質(zhì)量也在不斷提高，但是同社會公眾的期望和國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)的要求相比，還有一定的差距。不少事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中還存在這樣那樣的問題，其中有些問題還比較嚴(yán)重。對此，我們將依法進行處理，同時，還要將這些事務(wù)所作為我們今后監(jiān)管的重點。今后，我們將按照市場運作規(guī)則，按照證券市場規(guī)范發(fā)展的要求，加強證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的資格管理，建立退出機制，實行準(zhǔn)入和退出機制。通過質(zhì)量監(jiān)控和對事務(wù)所、注冊會計師證券許可證的年檢，剔除不符合有關(guān)規(guī)定的事務(wù)所。
（四） 大力推行合伙制會計師事務(wù)所組織形式
在脫鉤改制期間，財政部就提出，事務(wù)所實行合伙制的組織形式是今后發(fā)展的方向。實行合伙制，能夠真正體現(xiàn)事務(wù)所人和與智合的職業(yè)特點，理順內(nèi)部約束機制和激勵機制，完善內(nèi)部控制，利于行業(yè)發(fā)展，便于行業(yè)管理?，F(xiàn)有的合伙事務(wù)所雖然在規(guī)模上還比較小，但對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和對質(zhì)量的追求程度，普遍比有限責(zé)任的事務(wù)所要好。今后，中注協(xié)要從多方面鼓勵合伙制的發(fā)展：（1）加強對合伙制的研究；（2）對合伙制事務(wù)所采取傾斜政策；（3）加強與工商等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)；（4）加強對事務(wù)所實行合伙制的輿論宣傳。
?。ㄎ澹?加強會計師事務(wù)所的國際合作與交往，提升我國會計師事務(wù)所的國際競爭力
為了迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，我們要研究WTO對我國會計服務(wù)市場和會計師事務(wù)所發(fā)展的影響及對策，研究和熟悉世貿(mào)組織的各項規(guī)則，抓緊有關(guān)改革和調(diào)整工作，修訂完善有關(guān)與國際規(guī)則不相適應(yīng)的法律法規(guī)，研究我國發(fā)展國際成員所的方向、政策，探索脫鉤改制后中外合作會計師事務(wù)所管理的新思路，逐步實現(xiàn)與有關(guān)國家注冊會計師資格的相互承認，按照我國在加入WTO的雙邊和多邊談判中做出的承諾，進一步擴大我國會計市場的對外開放程度。在加入WTO和擴大市場開放的過程中，對我國會計師事務(wù)所可能有這樣那樣的沖擊，但總的來說應(yīng)是雙贏：國際會計師事務(wù)所獲得了中國市場的國內(nèi)基礎(chǔ)，而中國內(nèi)地的會計師事務(wù)所擁有了國際品牌，可以向外擴展，取得更多的國際市場開拓和管理經(jīng)驗。
?。?鼓勵會計師事務(wù)所積極開拓新的服務(wù)領(lǐng)域
面對新世紀(jì)來自行業(yè)內(nèi)外的巨大挑戰(zhàn)，固守傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)范圍對注冊會計師行業(yè)來說是一種打擊。適應(yīng)市場需求，制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，大力開拓為客戶提供增值服務(wù)的新業(yè)務(wù)和新市場，是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對不同規(guī)模的事務(wù)所，有不同的發(fā)展戰(zhàn)略，具體來說：（1）對大型會計師事務(wù)所而言，應(yīng)重點開拓多元化業(yè)務(wù)，努力拓展服務(wù)范圍；（2）對于中小事務(wù)所，應(yīng)著力于專業(yè)化服務(wù)。
六、 結(jié)束語
我相信，注冊會計師審計業(yè)務(wù)能夠永葆青春，而其它增值服務(wù)也能蓬勃發(fā)展，這就是會計師事務(wù)所未來發(fā)展的方向。
