【摘要】自加入世貿(mào)組織以來，我國一直是其成員國中遭受反傾銷調(diào)查最嚴(yán)重的國家之一，而被指傾銷的常見借口是：中國涉案出口產(chǎn)品的成本核算不符合國際會計(jì)慣例。國家財(cái)政部適時(shí)發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》，從2007年起率先在上市公司實(shí)行。本文僅討論成本因素中的固定資產(chǎn)折舊問題，通過比較國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，分析了該準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)確認(rèn)、后續(xù)支出的核算、借款費(fèi)用資本化核算、棄置費(fèi)用的處理和固定資產(chǎn)信息披露等方面所作的改進(jìn)對反傾銷應(yīng)訴的積極意義。
【關(guān)鍵詞】反傾銷應(yīng)訴；固定資產(chǎn)；成本；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》；IAS
據(jù)2008年全國商務(wù)工作會議報(bào)告，近5年來，我國對外貿(mào)易持續(xù)快速發(fā)展，進(jìn)出口總額從2002年的6 208億美元增加到2007年的21 738億美元，年均增長28.5%，是改革開放以來增長周期最長、速度最快、增速最穩(wěn)定的時(shí)期。在世界的排名由2002年的第6位躍至第3位，其中出口躍居第2位。外貿(mào)占全球比重從2002年的3%提高到現(xiàn)在的近8%。①
在對外貿(mào)易持續(xù)快速發(fā)展和綜合國力顯著增強(qiáng)的同時(shí)，我國也迅速進(jìn)入了國際貿(mào)易爭端多發(fā)期，成為國際貿(mào)易保護(hù)主義的主要目標(biāo)國之一。2008年7月9日，據(jù)世界貿(mào)易組織秘書處報(bào)告，2007年下半年，共有14個(gè)國家發(fā)起了101項(xiàng)新的反傾銷調(diào)查案，其中有40項(xiàng)是針對中國的，其后分別為韓國與泰國，各占8項(xiàng)；另有13個(gè)世貿(mào)成員國實(shí)施了58項(xiàng)新的反傾銷措施，其中有將近半數(shù)的26項(xiàng)是專門針對中國的，其后為日本、韓國、新加坡和臺灣地區(qū)，各占4項(xiàng)。報(bào)告顯示，中國仍然是國際社會反傾銷調(diào)查的主要對象，事實(shí)上，近年來，全球約有1/3的反傾銷指控是針對中國的，每年因此給我國造成數(shù)百億美元損失②，使我國成為“反傾銷措施被濫用的最大受害者。③”商務(wù)部公平貿(mào)易局李玲（2007）還認(rèn)為，不少國家在貿(mào)易摩擦中擬采取的預(yù)計(jì)技術(shù)性貿(mào)易措施、衛(wèi)生和植物衛(wèi)生措施很可能成為我國產(chǎn)品出口的主要障礙。④
除了意識形態(tài)、國際貿(mào)易壁壘和新保護(hù)主義之外，反傾銷的核心技術(shù)問題是成本問題。長期以來，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）及國際反傾銷法的要求存在很大差距， 我國出口企業(yè)大多沒有采用符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則，因而，在很多時(shí)候，國際調(diào)查機(jī)構(gòu)對我國企業(yè)的產(chǎn)品成本和相關(guān)會計(jì)資料均不予承認(rèn)，使我國的反傾銷應(yīng)訴屢屢失利。影響成本的因素有很多，其中，固定資產(chǎn)及折舊的核算是一個(gè)相對重要的環(huán)節(jié)。而我國在固定資產(chǎn)核算方面與國際會計(jì)慣例之間長期客觀存在的差異卻正是誘發(fā)國際社會對華反傾銷的重要因素之一。我國財(cái)政部適時(shí)發(fā)布了新的準(zhǔn)則體系，從2007年起開始在上市公司實(shí)行，到2009年，多數(shù)大中型企業(yè)將全面施行新準(zhǔn)則。其中，新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）在固定資產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)支出的核算、借款費(fèi)用的資本化核算、棄置費(fèi)用的處理和固定資產(chǎn)信息披露等方面都作了較大幅度的調(diào)整，這些對反傾銷應(yīng)訴有著十分積極的意義。
一、固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的新規(guī)定與反傾銷應(yīng)訴
固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)直接關(guān)系到折舊額的高低，而折舊又是影響產(chǎn)品成本的重要因素。就固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)問題，準(zhǔn)則主要在兩個(gè)方面作了較大調(diào)整。
（一）對固定資產(chǎn)在某些情況下的初始計(jì)量由以往的用歷史成本為基礎(chǔ)改為用公允價(jià)值（fair value）為基礎(chǔ)
如準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”第十二條又規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7 號——非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》等準(zhǔn)則確定。而這些準(zhǔn)則在其規(guī)定的范圍內(nèi)，對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)使用的計(jì)量屬性亦是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的。它符合公允價(jià)值計(jì)量屬性得到廣泛采用的國際潮流，更多地采用公允價(jià)值計(jì)量屬性是本次新修訂和發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)新特點(diǎn)。（二） 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對固定資產(chǎn)初始計(jì)量作出了一系列新的規(guī)定
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：下列各項(xiàng)滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，也在固定資產(chǎn)科目核算：平常作為存貨確認(rèn)，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的備品、備件和維修設(shè)備，如企業(yè)（航空）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件；企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，如滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的裝修費(fèi)用等；企業(yè)（建造承包商）為保證施工和管理的正常進(jìn)行而購建的各種臨時(shí)設(shè)施；企業(yè)購置計(jì)算機(jī)硬件所附帶的、未單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，與所購置的計(jì)算機(jī)硬件一并作為固定資產(chǎn)；企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)購置的符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的設(shè)備等等。這些，在新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)布之前，大多不在固定資產(chǎn)核算范圍之內(nèi)，此舉必使企業(yè)固定資產(chǎn)原值有一定程度的提高。
第一個(gè)調(diào)整，固定資產(chǎn)初始確認(rèn)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性符合國際會計(jì)慣例，使固定資產(chǎn)核算水平在總體上獲得提升，相關(guān)會計(jì)信息將更具可比性，它能使我方企業(yè)在接受反傾銷調(diào)查時(shí)爭取主動；第二個(gè)調(diào)整使得擁有上述資產(chǎn)的出口企業(yè)的固定資產(chǎn)規(guī)模總體上揚(yáng)，使折舊也相應(yīng)增加，從而使其所生產(chǎn)的產(chǎn)品因所含折舊費(fèi)提高而使成本相應(yīng)提高，企業(yè)通過執(zhí)行此規(guī)定而獲得的成本數(shù)據(jù)，在國際會計(jì)市場將更具可比性，從而在應(yīng)對反傾銷調(diào)查的成本調(diào)查環(huán)節(jié)中，能夠利用相關(guān)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的會計(jì)舉證。
二、固定資產(chǎn)裝修新處理規(guī)定的意義
固定資產(chǎn)裝修是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的一個(gè)重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用、更新改造支出等。以往我國在會計(jì)實(shí)務(wù)中的處理一般是將其作為長期待攤項(xiàng)目，分次計(jì)入損益。但《IAS16 不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定：與某項(xiàng)已被確認(rèn)的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備有關(guān)的后續(xù)支出，當(dāng)超過原先確定的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)的未來經(jīng)濟(jì)利益有可能流入企業(yè)時(shí)，該后續(xù)支出應(yīng)增加資產(chǎn)的賬面金額。因此，在這一問題上，我國以前與國際會計(jì)慣例是有實(shí)質(zhì)性差距的。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第六條規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且該支出能夠可靠地計(jì)量，則該后續(xù)支出應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（2006）所附之“會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”規(guī)定，固定資產(chǎn)裝修支出符合條件計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)” 科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修” 明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，“采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。” 如在下次裝修時(shí)，相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。而對于融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的裝修費(fèi)用，符合條件計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期限內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
固定資產(chǎn)裝修的會計(jì)處理是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》增加的一個(gè)新內(nèi)容。一般而言，裝修支出是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中金額較大、發(fā)生間隔比較長的一類資本性支出，以往在會計(jì)實(shí)務(wù)中的處理一般是作為長期待攤項(xiàng)目，分次計(jì)入損益。而新準(zhǔn)則將這類裝修支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，準(zhǔn)確地反映了裝修支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，增加了企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，相應(yīng)增加了每期的折舊額，從而使得利用該類固定資產(chǎn)生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品成本有所提高，賬務(wù)處理符合國際會計(jì)慣例，從而更有利于企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴工作。
三、借款費(fèi)用處理辦法的國際趨同
我國企業(yè)在新會計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布之前，只有為建造固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)（專門借款）的利息才能有條件的資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其他一般借款（如流動資金借款等）如果被用于建造固定資產(chǎn)，其利息支出是不能資本化的。而國際會計(jì)準(zhǔn)則《IAS 23借款費(fèi)用》第17段規(guī)定，對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比例乘以發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)的加權(quán)平均數(shù)。據(jù)此可見，不管是專門借款還是一般借款，只要是在實(shí)質(zhì)上用于建造固定資產(chǎn)，就應(yīng)根據(jù)其加權(quán)平均支出和確定的適當(dāng)利率計(jì)算借款利息，計(jì)入資產(chǎn)成本。新準(zhǔn)則發(fā)布之前，因在此問題上與國際慣例存在實(shí)質(zhì)性差距，從而使得在同等條件下，我方企業(yè)建造的固定資產(chǎn)成本偏低，相應(yīng)的折舊費(fèi)和產(chǎn)品成本也偏低，客觀上為境外反傾銷當(dāng)局提供了口實(shí)，使我國企業(yè)陷于被動局面。
新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則及時(shí)對此作了修改，準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17 號——借款費(fèi)用》處理”。而借款費(fèi)用準(zhǔn)則第六條的相應(yīng)規(guī)定是：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定”，從而使得此類會計(jì)事項(xiàng)的處理與國際會計(jì)準(zhǔn)則體系（IASs）基本保持了一致。
四、關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計(jì)處理的特別規(guī)定
另一個(gè)值得注意的問題是，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則新增了棄置事項(xiàng)的會計(jì)處理規(guī)定。棄置義務(wù)通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)的油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等。
