【摘要】 我國的注冊會計師行業(yè)管理面臨著如何發(fā)展的緊迫課題。本文提出我國現(xiàn)階段注冊會計師行業(yè)應(yīng)是“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合” 的監(jiān)管模式。這種模式是一種混合模式，它克服了單一的政府監(jiān)管模式或自律監(jiān)管模式的缺點，能夠結(jié)合兩者的優(yōu)點，揚長避短，更重要的是它適合我國現(xiàn)階段國情，又符合國際慣例，是一種理論上可行且實踐中可操作的模式。
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師；政府監(jiān)管；行業(yè)自律
目前，有關(guān)我國注冊會計師行業(yè)如何管理主要有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實行完全自律，另一種觀點認(rèn)為注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)實行政府監(jiān)管的管理模式。筆者認(rèn)為目前我國注冊會計師行業(yè)實行完全自律尚不具備條件，政府監(jiān)管也有諸多問題，而混合模式是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式發(fā)展的趨勢，因此現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)管理的適當(dāng)模式首先應(yīng)是一種混合模式。混合監(jiān)管模式具有多種形態(tài)，可能以自律監(jiān)管為主，也可能以政府監(jiān)管或獨立監(jiān)管為主，或者三者并重等。每一種混合模式都有其自身的特點和與之相適應(yīng)的環(huán)境，而各國具體選擇何種混合模式，主要取決于該國的國情和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平。筆者認(rèn)為現(xiàn)階段我國應(yīng)選擇“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式。
一、“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”與現(xiàn)行監(jiān)管模式的區(qū)別
目前我國注冊會計師行業(yè)自律組織（注協(xié)）也行使著一些監(jiān)管職能，但由于其地位不獨立，這種監(jiān)管職能只是政府監(jiān)管下的一種輔助而已，不是真正意義上的自律監(jiān)管。筆者所提出的“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式，是以自律組織地位獨立為前提，政府監(jiān)管機構(gòu)履行行業(yè)管理職能，管理好會計市場的準(zhǔn)入、市場秩序的維護和拓展等，自律組織充分體現(xiàn)會員的意志，實行自律管理。在“政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式中，政府監(jiān)管機構(gòu)對注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所和注冊會計師及其所從事的活動進行監(jiān)管，注協(xié)具有對其成員——會計師事務(wù)所和注冊會計師及其所從事的活動實施監(jiān)管的權(quán)力。注協(xié)應(yīng)是一個不具有政府行政職能的民間職業(yè)組織，其與政府監(jiān)管部門的關(guān)系是指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而不是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，政府對其監(jiān)管主要表現(xiàn)為關(guān)注協(xié)會是否侵犯成員利益，或者聯(lián)合成員形成壟斷，損害公眾利益。政府監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管與中注協(xié)對注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管是相輔相成、相互配合、優(yōu)勢互補的關(guān)系。
二、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”符合監(jiān)管模式的選擇原則
（一）“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進的原則
自注冊會計師法頒布實施以來，現(xiàn)行監(jiān)管模式對規(guī)范、促進我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起了重要作用。但是，隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，注冊會計師行業(yè)內(nèi)部體制及外部環(huán)境都發(fā)生了很大變化，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式的某些方面已難以適應(yīng)新形勢的要求，迫切需要修改和完善。“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的模式是在現(xiàn)行模式的基礎(chǔ)上，將原模式中注協(xié)自身性質(zhì)模糊、各部門職責(zé)不清等影響監(jiān)管效果的問題加以改進，確立行業(yè)組織的獨立地位，明確政府與行業(yè)組織相互關(guān)系和各自職責(zé)領(lǐng)域的一種模式。因此，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了循序漸進的原則，而不是將原有模式全部推倒重來。
?。ǘ罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式符合國際慣例
我國加入WTO后，會計市場將按規(guī)定逐步開放，國外會計師事務(wù)所陸續(xù)進入我國，我國的會計師事務(wù)所也將走出國門。因此，在設(shè)計注冊會計師行業(yè)的管理體制時應(yīng)當(dāng)尊重和遵循國際慣例。比較英、美、日等國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)行監(jiān)管模式，我們能夠了解世界上注冊會計師行業(yè)發(fā)展水平較高的國家所采取的監(jiān)管模式也都不是單一的模式，而是一種混合模式，它們或者是行業(yè)自律與政府監(jiān)管的結(jié)合，或者是行業(yè)自律與獨立監(jiān)管的結(jié)合，甚而三者兼有。因此，我國選擇“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是符合國際慣例的。
?。ㄈ罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式遵循了理論上的可行性和現(xiàn)實中的可操作性相結(jié)合的原則
注冊會計師行業(yè)三種基本監(jiān)管模式（政府監(jiān)管、行業(yè)自律、獨立監(jiān)管）各有優(yōu)缺點，任何一種單一模式都不是完美無缺的，因此采取任何一種單一模式都不可避免地會出現(xiàn)弊端，而將單一模式混合，揚長避短，不失為一個解決問題的方法。為了最大程度地保護公眾利益，不能采用某種純粹的監(jiān)管模式，而只能根據(jù)本國的歷史、市場經(jīng)濟理念與當(dāng)時具體社會經(jīng)濟環(huán)境采取混合模式。而英、美、日本等國的監(jiān)管實踐也驗證了混合模式的可操作性。
?。ㄋ模罢O(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式
能夠較好的協(xié)調(diào)維護社會公眾利益和促進行業(yè)發(fā)展兩個監(jiān)管目標(biāo)的關(guān)系?，F(xiàn)階段在我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中，保持足夠強度的政府監(jiān)管，依靠政府監(jiān)管的權(quán)威性，對于維護社會公眾利益和增強公眾對注冊會計師行業(yè)的信心是十分必要的。同時，有效的行業(yè)自律可以較好地發(fā)揮注冊會計師職業(yè)組織的專業(yè)知識優(yōu)勢，有較大的靈活性和適應(yīng)性，能夠迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問題，監(jiān)管政策也易于被從業(yè)人員接受，從而有利于行業(yè)的發(fā)展。
三、“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”是現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇
從國外不同國家注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可以看出，一個國家注會計師行業(yè)監(jiān)管模式的形成依賴于該國特定的環(huán)境因素，這些特定因素主要包括社會文化、法律體系、經(jīng)濟體制、注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展水平等。
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我國幾千年的歷史形成的儒家文化，其主旨之一就是勸解人們要遵守王法、禮儀，形成以權(quán)威的施行與承受為主要精神的人際關(guān)系，形成唯上是尊、唯上是從的思想和習(xí)慣。政府是權(quán)威、公正的象征，人們相信、依賴政府。這種理念極大地限制了獨立自主人文精神的發(fā)展。長此以往，政府外的社會自我管理極度貧乏，政府也順理成章地滲透進了各個領(lǐng)域。顯然，我國注冊會計師行業(yè)的管理也不能脫離這種文化底蘊，完全行業(yè)自律還不能取信于民，政府仍將扮演重要角色。
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與英美等判例法系國家不同，我國屬于大陸法系國家，注重通過頒布各層次的法律和行政法規(guī)對獨立審計職業(yè)的法律地位、組織形式、審計人員的任職資格及其取得、權(quán)限、工作規(guī)則、法律責(zé)任等事項做出規(guī)定，為獨立審計職業(yè)的發(fā)展提供法律保障?！蹲詴嫀煼ā窂姆缮厦鞔_規(guī)定由財政部門負(fù)責(zé)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管工作，注冊會計師協(xié)會要接受政府部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。根據(jù)《證券法》，注冊會計師從事證券業(yè)務(wù)需得到財政部和證監(jiān)會的審批，證監(jiān)會有權(quán)對從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所實施檢查并對其從事證券業(yè)務(wù)時的違法違規(guī)行為做出相應(yīng)處罰。
（三）經(jīng)濟體制
我國長期以來實行計劃經(jīng)濟體制，政府干預(yù)涉及社會經(jīng)濟的方方面面。但近20年來，我國處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，轉(zhuǎn)變的目標(biāo)是要從原有行政主導(dǎo)的計劃經(jīng)濟體系轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€以市場為導(dǎo)向的市場經(jīng)濟體系。在這種轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，市場調(diào)節(jié)的力量在逐步加強，政府干預(yù)的力量在逐步削弱，政府的職能也在發(fā)生轉(zhuǎn)變。我國注冊會計師行業(yè)的管理主要是采取行政許可的方式。現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師從業(yè)資格通過考試取得，注冊事務(wù)所的資質(zhì)經(jīng)申請獲得。這兩項資質(zhì)許可是財政部門對注冊會計師行業(yè)審批、管理的法律依據(jù)。而根據(jù)《行政許可法》，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，凡是市場競爭機制能夠有效調(diào)節(jié)的事項，則不設(shè)行政許可，當(dāng)市場機制無法調(diào)節(jié)時，如果能夠通過行業(yè)組織或中介機構(gòu)自律解決的，應(yīng)通過行業(yè)組織或者中介機構(gòu)解決。顯然，隨著社會主義市場經(jīng)濟體系的日漸完善，注冊會計師行業(yè)組織的發(fā)展，在我國注冊會計師行業(yè)的管理中政府的力量會逐步削弱，行業(yè)自律作用將逐步加強，但在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，兩者的力量都不可缺少。
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我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程與英美國家不同，行業(yè)發(fā)展歷程中的所有重大事件的發(fā)生，如《中國注冊會計師法》的頒布，“兩所”、“兩師”、“兩會”的形成以及最終的合并，事務(wù)所“脫鉤改制”的啟動，基本上都是政府強力推動的結(jié)果，而非行業(yè)的自發(fā)行為。中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是一種強大行政力量推動的結(jié)果。而且作為注冊會計師行業(yè)的自律組織——中國注冊會計師協(xié)會在過去很長一段時間內(nèi)一直是作為財政部門的下屬單位，一個半官方組織，未能真正發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。盡管近年來我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，取得了長足進步，但其從恢復(fù)重建到現(xiàn)在也不過20多年時間，存在起步晚、發(fā)展快、發(fā)展不規(guī)范、制度性問題較多、執(zhí)業(yè)環(huán)境較差等問題。目前注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，還離不開政府的支持和監(jiān)管，尤其是在當(dāng)前注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境還比較紊亂、執(zhí)業(yè)風(fēng)險還很高的情況下，加強政府的監(jiān)管顯得更加必要，可以解決自律管理獨立性不夠、威懾力不強的問題。
由以上分析可以看出，“政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合”的監(jiān)管模式是我國現(xiàn)階段特定環(huán)境因素下的必然選擇。
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