[摘要]筆者針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表已成為每年注會(huì)考試的必考內(nèi)容這一事實(shí)，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“雙調(diào)”問題，結(jié)合一經(jīng)典題例進(jìn)行闡述。
[關(guān)鍵詞]注會(huì)考試；合并報(bào)表；“雙調(diào)”問題
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的必考內(nèi)容
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試開始于1991年。自從1995年將合并會(huì)計(jì)報(bào)表寫入考試教材以后，在其后十三年的考試中，每年都有合并會(huì)計(jì)報(bào)表的考題，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為注會(huì)考試的必考內(nèi)容。在這十三次的考試中。合并報(bào)表考試內(nèi)容有三次在計(jì)算分錄題中出現(xiàn)，十次在綜合題中出現(xiàn)；考題的最低分值為7分，最高分值為28分，平均分值1615分。出題概率100％。為此筆者提醒注會(huì)考生應(yīng)特別關(guān)注這一部分內(nèi)容.
二、“雙調(diào)”是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn)
合并報(bào)表中“雙調(diào)”的第一調(diào)是指在非同一控制下企業(yè)合并中所形成的子公司，如果在購買日被購買企業(yè)可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不一致的情況下，應(yīng)按可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；第二調(diào)是指母公司在編合并報(bào)表時(shí)，必須要把成本法下的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資。下面將結(jié)合一經(jīng)典題例詳細(xì)闡述這一問題。
例：2007年1月1日，甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)以2300萬元購入乙股份有限公司(以下簡稱乙公司)70％的股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。購入當(dāng)日。乙公司的股東權(quán)益總額為2900萬元。其中股本為1000萬元，資本公積為1900萬元。甲公司對(duì)購入的乙公司股權(quán)作為長期股權(quán)投資。甲公司和乙公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。假定甲公司和乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
2007年1月1日，乙公司除一臺(tái)行政管理部門使用的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。2007年1月1日。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為200萬元，采用年限平均法按10年計(jì)提折舊，無殘值。
2007年1月1日。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元。
2007年～2009年，甲公司與乙公司之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)如下：
(1)2007年6月30日，甲公司以688萬元的價(jià)格從乙公司購入一臺(tái)管理用設(shè)備；該設(shè)備于當(dāng)日收到并投入使用。該設(shè)備在乙公司的原價(jià)為700萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。預(yù)計(jì)凈殘值為零。已使用2年；采用年限平均法計(jì)提折舊，已計(jì)提折舊140萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，仍采用年限平均法計(jì)提折舊。
2007年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺(tái)。每臺(tái)售價(jià)5萬元，價(jià)款已收銀行。A產(chǎn)品每臺(tái)成本3萬元。2007年，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對(duì)外售出40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2007年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤310萬元。
(2)2008年，甲公司向乙公司銷售B產(chǎn)品50臺(tái)。每臺(tái)售價(jià)8萬元。價(jià)款已收存銀行。B產(chǎn)品每臺(tái)成本6萬元；2008年乙公司對(duì)外售出A產(chǎn)品30臺(tái)，B產(chǎn)品40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。
2008年度。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤330萬元。
(3)2009年3月20日，甲公司將從乙公司購入的管理用設(shè)備以650萬元的價(jià)格對(duì)外出售。同時(shí)發(fā)生清理費(fèi)用20萬元。
2009年度。乙公司將從甲公司購入的B產(chǎn)品全部對(duì)外售出。購入的A產(chǎn)品對(duì)外售出15臺(tái)，其余A產(chǎn)品15臺(tái)形成期末存貨。
2009年度。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤410萬元。
其他有關(guān)資料如下：
(1)除乙公司外，甲公司沒有其他納入合并范圍的子公司；
(2)甲公司與乙公司之間的產(chǎn)品銷售價(jià)格均為不含增值稅額的公允價(jià)格；
(3)甲公司與乙公司之間未發(fā)生除上述內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易之外的內(nèi)部交易；
(4)乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外。無影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)；
(5)以上交易或事項(xiàng)均具有重大影響。
要求：
1 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分別編制2007年、2008年和2009年對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄，假定合并日固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額通過“資本公積”調(diào)整。
2 分別編制2007年、2008年和2009年母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
3 分別編制2007年、2008年和2009年與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的抵消抵銷分錄。
參考答案
1 (1)2007年：
?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積 100
?、诮瑁汗芾碣M(fèi)用 10(100/10)
貸：累計(jì)折舊 10
?、劢瑁?
盈余公積 1(10×10％)
貸：提取盈余公積 1
(2)2008年；
?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積 100
②借：未分配利潤——年初 10
貸：累計(jì)折113 10
?、劢瑁汗芾碣M(fèi)用 10
貸：累計(jì)折舊 10
?、芙瑁河喙e 2
貸：未分配利潤——年初 1
提取盈余公積 1
(3)2009年：
①借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100
貸：資本公積 100
?、诮瑁何捶峙淅麧櫋瓿酢?0
貸：累計(jì)折舊 20
③借：管理費(fèi)用 10
貸：累計(jì)折舊 10
?、芙瑁河喙e 3
貸：未分配利潤——年初 2
提取盈余公積 1
2 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額使乙公司每年凈利潤減少=(300-200)÷10=10(萬元)
甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)
甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(330-10)×70％=224(萬元)
甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(410-10)×70％=280(萬元)
(1)2007年：
①借：長期股權(quán)投資 210
貸：投資收益 210
?、诮瑁禾崛∮喙e 21(210×10％)
貸：盈余公積 21
(2)2008年：
?、俳瑁洪L期股權(quán)投資 434(210+224)
貸：未分配利潤——年初 189(210-21)
盈余公積 21
投資收益 224
?、诮瑁禾崛∮喙e 22.4 (224×10％)
貸：盈余公積 22.4
(3)2009年
?、俳瑁洪L期股權(quán)投資 714(210+224+280)
貸：未分配利潤——年初390.6(210-21+224-22.4)
盈余公積43.4(21+22.4)
投資收益 280
②借：提取盈余公積 28(280×10％)
貸：盈余公積 28
3 2007年：
(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷：
?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目。
差額(×)=母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資一子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益×母公司持股比例=(2300+210)-[1000+(1900+100)+30+270]×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽(yù))
少數(shù)股東權(quán)益=[1000+(1900+100)+30+270]×(1-70％)=990(萬元)
投資收益=(310-10)×70％=210(萬元)
少數(shù)股東損益=(310-10)×30％=90(萬元)
?、诮⒌咒N等式(略)。
?、劬幹频咒N分錄。
借：股本 1000
資本公積——年初 1900
——本年 100
盈余公積 30
投資收益 210
少數(shù)股東損益 90
商譽(yù) 200
貸：長期股權(quán)投資 2510
少數(shù)股東權(quán)益 990
本年利潤分配一提取盈余公積 30
(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷：
①借：營業(yè)外收入 128(688-560)
貸：固定資產(chǎn)一原價(jià) 128
?、诮瑁豪塾?jì)折舊 8(128÷8÷2)
貸：管理費(fèi)用 8
(3)內(nèi)部銷售與存貨項(xiàng)目的抵銷(屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售本年部分出售、部分未出售)：
?、俳瑁籂I業(yè)收入 200
貸：營業(yè)成本 200
②借：營業(yè)收入 300
貸：營業(yè)成本 180[300x(1-40％)]
存貨 120(300×40％)
2008年：
(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷。
?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目：
差額(×)=(2300+434)-[1000+(1900+100)+(30+32)+(270+288)]×70％=+200(萬元)＞0(屬于商譽(yù))
少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+62+558)×(1-70％)=1086(萬元)
投資收益=320×70％=224(萬元)
少數(shù)股東損益=320×30％=96(萬元)
②建立抵銷等式(略)。
③編制抵銷
分錄。
借：股本 1000
資本公積 2000
盈余公積——年初 30
——本年 32
投資收益 224
少數(shù)股東損益 96
未分配利潤——年初 270
商譽(yù) 200
貸：長期股權(quán)投資 2734
少數(shù)股東權(quán)益 1086
本年利潤分配——提取盈余公積 32
(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷。
?、俳瑁何捶峙淅麧櫋瓿酢?28
貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 128
?、诮瑁豪塾?jì)折舊 8
貸：未分配利潤——年初 8
③借：累計(jì)折舊 16
貸：管理費(fèi)用 16
(3)內(nèi)部銷售與存貨項(xiàng)目的抵銷。
?、貯產(chǎn)品(屬于上年購入，本年部分出售、部分未出售)：
借：未分配利潤——年初 60(150×40％)
貸：營業(yè)成本 60
借：未分配利潤——年初 60(150×40％)
貸：存貨 60
②B產(chǎn)品(屬于本年購入，本年部分出售，部分未出售)：
借：營業(yè)收入 320(40×8)
貸：營業(yè)成本 320
借：營業(yè)收入 80
貸：營業(yè)成本 60[80×(1-25％)]
存貨 20(80×25％)
2009年：
(1)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷。
?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目：
差額(×)=(2 300+714)-[1000+(1900+100)+(30+32+40)+(270+288+360)1×70％=200(萬元)＞0(屬于商譽(yù))
少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+102+918)×(1-70％)=1206(萬元)
投資收益=400x 70％=280(萬元)
少數(shù)股東損益=400×30％=120(萬元)
?、诮⒌咒N等式(略)。
?、劬幹频咒N分錄。
借：股本 1000
資本公積 2000
盈余公積——年初 62
——本年 40
投資收益 280
少數(shù)股東損益 120
未分配利潤——年初 558
商譽(yù) 200
貸：長期股權(quán)投資 3014
少數(shù)股東權(quán)益 1206
本年利潤分配——提取盈余公積 40
(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷。
借：未分配利潤——年初 104
貸：管理費(fèi)用 4
營業(yè)外收入 100
(3)內(nèi)部銷售與存貨項(xiàng)目的抵銷。
?、貰產(chǎn)品(屬于上年購入。本年全部出售)
借：未分配利潤——年初 20(80×25％)
貸：營業(yè)成本 20
?、贏產(chǎn)品(屬于以前年度購入，本年部分出售。部分未出售)
借：未分配利潤——年初 60(30×5×40％)
貸：存貨 30(30×5×50％×40％)
營業(yè)成本 30(30×5×50％×40％
