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論重要性在審計(jì)過程中的運(yùn)用

審計(jì)中的重要性,是指會(huì)計(jì)報(bào)表國中存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者改變其決策的錯(cuò)誤程度。如果會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤能夠使會(huì)計(jì)信息使用者改變其原來的決策,這種錯(cuò)誤即為重要錯(cuò)誤。

  重要性概念對審計(jì)工作有重要影響,它貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。在審計(jì)的準(zhǔn)備階段,審計(jì)人員要對重要性進(jìn)行界定,作出初步判斷,并將重要性價(jià)值分配于各個(gè)項(xiàng)目,以此作為各個(gè)項(xiàng)目允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高額度;在審計(jì)的實(shí)施階段,審計(jì)人員根據(jù)在準(zhǔn)備階段確定的重要性標(biāo)準(zhǔn),評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)的問題是否重要,以此確定是否要作進(jìn)一步的審查,并作相應(yīng)的記錄;在審計(jì)的終結(jié)階段,審計(jì)人員要根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn),對在實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析評(píng)價(jià),以此確定發(fā)表何種審計(jì)意見。由此可見,合理界定和正確運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn),對做好審計(jì)工作具有重要意義。

  在審計(jì)過程中運(yùn)用重要性,主要有以下幾方面工作:

  一、 對重要性作出初步判斷

  對重要性作出初步判斷,就是對會(huì)計(jì)報(bào)表中允許出現(xiàn)的錯(cuò)誤作出上限規(guī)定,對于超過上限規(guī)定的錯(cuò)誤,即認(rèn)為是重要錯(cuò)誤,不能接受。由于會(huì)計(jì)報(bào)表的讀者不同,企業(yè)的具體情況不同,因此,對重要性的初步判斷也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在國外,各國權(quán)威部門或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則也未對重要性作統(tǒng)一規(guī)定。一般來說,在實(shí)際工作中對重要性作初步判斷要考慮以下幾個(gè)因素:

  1.企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模的大小對重要性的判斷有重要影響。同樣數(shù)額的錯(cuò)誤,對小企業(yè)來說可能很重要,但對大企業(yè)來說就可能不重要。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,純粹從金額上對重要性進(jìn)行規(guī)定是不行的,還必須考慮錯(cuò)誤的相對數(shù),只有把絕對數(shù)與相對數(shù)結(jié)合起來,對重要性作出判斷才有意義。一般來說,規(guī)模大的企業(yè),重要性的絕對數(shù)較大,相對數(shù)較??;規(guī)模小的企業(yè),重要性的絕對數(shù)較小,相對數(shù)較大。

  2.項(xiàng)目內(nèi)容。項(xiàng)目內(nèi)容對重要性同樣有重要影響。因?yàn)椴煌捻?xiàng)目內(nèi)容,其數(shù)額大小不同。此外, 不同的項(xiàng)目審計(jì)成本不同,錯(cuò)誤可能性也不同,等等。因此,對不同的項(xiàng)目,就有不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn),一般認(rèn)為,資產(chǎn)負(fù)債表和收入項(xiàng)目重要性標(biāo)準(zhǔn)為1%~5%,5%以上的錯(cuò)誤為重要錯(cuò)誤,1%以下的為不重要錯(cuò)誤,介于1%至5%之間的,依賴審計(jì)人員的職業(yè)判斷,如較大企業(yè)可用較小的百分比;損益表項(xiàng)目(除收入外)重要性標(biāo)準(zhǔn)為5%~10%,10%以上的為重要錯(cuò)誤, 5%以下的為不重要錯(cuò)誤,介于5%至10%之間的依賴審計(jì)人員的職業(yè)判斷。但以上只是參考數(shù)值,實(shí)際運(yùn)用仍然可有較大的差異。

  需要說明的是,盡管我們可以對不同的項(xiàng)目作出不同的重要性判斷,并用不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)不同項(xiàng)目的錯(cuò)誤,但如果某項(xiàng)錯(cuò)誤涉及不同的項(xiàng)目,還是應(yīng)該采用同一的、這些項(xiàng)目中最小的重要性標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)誤。例如,審計(jì)人員初步判斷流動(dòng)資產(chǎn)重要性標(biāo)準(zhǔn)為15萬元,即15萬元以上的錯(cuò)誤均屬重要錯(cuò)誤;利潤重要性標(biāo)準(zhǔn)為10萬元,即10萬元以上的錯(cuò)誤均為重要錯(cuò)誤。假定審計(jì)人員在審查中發(fā)現(xiàn)了一項(xiàng)虛增流動(dòng)資產(chǎn)12萬元導(dǎo)致利潤虛減12萬元的錯(cuò)誤,則該項(xiàng)錯(cuò)誤即為重要錯(cuò)誤,因?yàn)?2萬元超過了對利潤項(xiàng)目規(guī)定的10萬元的重要性標(biāo)準(zhǔn)。而如果該項(xiàng)虛增流動(dòng)資產(chǎn)12萬元的錯(cuò)誤是由于虛減了長期資產(chǎn)12萬元引起的,由于這種資產(chǎn)分類錯(cuò)誤對利潤項(xiàng)目無影響,因此不屬重要錯(cuò)誤,因?yàn)闆]有超過對流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定的15萬元的重要性標(biāo)準(zhǔn)。

  3.錯(cuò)誤性質(zhì)。判斷重要性標(biāo)準(zhǔn),還要考慮錯(cuò)誤性質(zhì)。如果錯(cuò)誤性質(zhì)嚴(yán)重, 哪怕錯(cuò)誤金額較小,也可看作重要錯(cuò)誤。例如,存貨短缺了1000公斤,價(jià)值10000元,如果短缺是由于盤點(diǎn)差錯(cuò)引起的, 則屬不重要錯(cuò)誤;如果短缺是由于保管人員監(jiān)守自盜引起的,就屬重要錯(cuò)誤。因此,可以這樣判斷:故意的錯(cuò)誤比無意的錯(cuò)誤重要。因?yàn)楣室獾腻e(cuò)誤說明管理不善,而管理不善可能隱含著更嚴(yán)重的問題。此外,可能引起嚴(yán)重后果的錯(cuò)誤,也可看作是重要錯(cuò)誤。例如,某業(yè)務(wù)人員未經(jīng)特定授權(quán)而與客戶簽訂了的一項(xiàng)協(xié)議,而該協(xié)議的簽訂將使企業(yè)承擔(dān)某些重大的義務(wù),如賠償損失或借款擔(dān)保等,如果賠償或擔(dān)保損失很可能發(fā)生,則該錯(cuò)誤也屬重要錯(cuò)誤。

  二、將重要性的初步判斷分配于各項(xiàng)目

  考慮以上因素對重要性作出初步判斷以后,審計(jì)人員就應(yīng)將重要性的初步判斷在會(huì)計(jì)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行分配。這是因?yàn)橹匾缘某醪脚袛嗍轻槍φ麄€(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表而言的,而會(huì)計(jì)報(bào)表由各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目所組成,每一個(gè)項(xiàng)目都可能出現(xiàn)錯(cuò)誤,如果不把重要性的初步判斷分解于各個(gè)項(xiàng)目,而用總的重要性標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)每個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)的錯(cuò)誤,勢必會(huì)容忍每個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)較大的錯(cuò)誤,而且其匯總錯(cuò)誤將會(huì)更大。此外,會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是按每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行的,把重要性的初步判斷分配于各項(xiàng)目,也有利于各項(xiàng)目的審查。每一個(gè)項(xiàng)目分配到的重要性的初步判斷數(shù),就是該項(xiàng)目可容忍的最大錯(cuò)誤數(shù),也稱可容錯(cuò)誤。

  企業(yè)主要的會(huì)計(jì)報(bào)表是資產(chǎn)負(fù)債表和損益表,由于在復(fù)式記賬情況下這兩張報(bào)表有密切的聯(lián)系,因此審計(jì)人員只需選定其中一張報(bào)表分解重要性的初步判斷。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,由于資產(chǎn)負(fù)債表是審計(jì)人員最注重審查的會(huì)計(jì)報(bào)表,而且在資產(chǎn)負(fù)債表中分解重要性的初步判斷比較容易,因此,審計(jì)人員通常將重要性的初步判斷在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中進(jìn)行分配。

  將重要性的初步判斷分配于各項(xiàng)目,應(yīng)考慮以下因素:

  1.金額大小。一般來說,金額大的項(xiàng)目,分配到的重要性初步判斷數(shù)較大;金額小的項(xiàng)目, 分配到的重要性初步判斷數(shù)較小。

  2.項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度。顯然,項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度越小,分配的重要性初步判斷數(shù)越?。?項(xiàng)目可容忍的錯(cuò)誤程度越大,分配的重要性初步判斷數(shù)越大。

  3.審計(jì)成本。審計(jì)成本與重要性的初步判斷和可容錯(cuò)誤成反比。重要性的初步判斷越大, 即可容錯(cuò)誤越大,可以忽略的問題越多,審計(jì)成本就越低;重要性的初步判斷越小,即可容錯(cuò)誤越小,需要深究問題越多,審計(jì)成本就越高。因此,在其他條件相似的情況下,審計(jì)成本高的項(xiàng)目,分配的重要性初步判斷數(shù)(即確定的可容錯(cuò)誤)可大些,以適當(dāng)降低審計(jì)成本;審計(jì)成本低的項(xiàng)目,分配的重要性初判斷數(shù)(即確定的可容錯(cuò)誤)可相對小些。

  下面舉例說明重要性的初步判斷的報(bào)表項(xiàng)目中的分配。

  假定審計(jì)人員對某企業(yè)1996年的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查。 該企業(yè)年末資產(chǎn)總額為3000萬元, 全年利潤總額為500萬元。審計(jì)人員經(jīng)過綜合分析,確定對會(huì)計(jì)報(bào)表重要性的初步判斷為資產(chǎn)總額的2%,即60萬元,利潤總額的7%,即35萬元。在將重要性的初步判斷分配到各具體項(xiàng)目時(shí),審計(jì)人員還要考慮到以下情況:(1)由于大多數(shù)錯(cuò)誤對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均有影響, 因此要以較低金額的重要性初步判斷數(shù)作為分配基數(shù), 如本例為35萬元。(2)由于報(bào)表項(xiàng)目較多,為使分配的重要性初步判斷不致過多地集中在個(gè)別項(xiàng)目上, 應(yīng)規(guī)定每個(gè)項(xiàng)目的可容錯(cuò)誤最多不得超過重要性初步判斷分配基數(shù)一定百分比,如50%。 (3)由于項(xiàng)目的錯(cuò)誤有可能高估,也有可能低估,即會(huì)互相抵消,而且每個(gè)項(xiàng)目的錯(cuò)誤不會(huì)都達(dá)到最高可容錯(cuò)誤的程度,因此允許每個(gè)項(xiàng)目可容錯(cuò)誤合計(jì)數(shù)超過重要性初步判斷分配基數(shù)的一定百分比,如80%或100%。但是說明的是, 只是在分配重要性初步判斷時(shí),各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤才可超過重要性初步判斷,而在對各項(xiàng)目進(jìn)行審查后并作最終評(píng)價(jià)時(shí),各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤不得超過重要性初步判斷,否則就不能接受會(huì)計(jì)報(bào)表。

 項(xiàng)   目      余額(萬元)    可容錯(cuò)誤(萬元)   注 釋
 貨幣資金        40          1        a
 應(yīng)收賬款        956          19        b  
 存貨         1278          21        b
 其他流動(dòng)資產(chǎn)      65          5        c
 固定資產(chǎn)凈值      661          6        d
 資產(chǎn)合計(jì)       3000          -        -
 應(yīng)付賬款        230          9        e
 應(yīng)付票據(jù)        865          0        a
 應(yīng)付工資        68          5        c
 應(yīng)付利息和股利     94          0        a
 其他負(fù)債        85          4        c
 實(shí)收資本       1000          0        a
 盈余公積        450          0        a
 未分配利潤       208         ?。      ?f
 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 3000          70        g

  注釋:
  a:0或很小的可容錯(cuò)誤是因?yàn)轫?xiàng)目不容許出現(xiàn)錯(cuò)誤及很容易審查。
  B;很大的可容錯(cuò)誤是因?yàn)轫?xiàng)目余額很大,需要廣泛審查。但可容錯(cuò)誤不能過高,本例存貨項(xiàng)目按分配基數(shù)的60%計(jì)算,即35×60%=21(萬元)。
  C;按項(xiàng)目余額計(jì)算相對較高的可容錯(cuò)誤,是因?yàn)轫?xiàng)目可以很低的成本進(jìn)行審查,如采用賬戶分析也可能查清問題。
  D;按項(xiàng)目余額計(jì)算相對較低的可容錯(cuò)誤,是因?yàn)轫?xiàng)目余額大多數(shù)是土地和廠房,與前期相比沒有變動(dòng),不需審查。
  E:較大的可容錯(cuò)誤是因?yàn)榭赡軙?huì)發(fā)生較多的錯(cuò)誤。
  F:未分配利潤未確定可容錯(cuò)誤,是因?yàn)樵擁?xiàng)目不是一個(gè)獨(dú)立的賬戶,它發(fā)生錯(cuò)誤均由其他項(xiàng)目錯(cuò)誤引起。
  G:各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤合計(jì)數(shù)為70萬元,是考慮到項(xiàng)目錯(cuò)誤可能高估,也可能低估,會(huì)互相抵消,因此按分配基數(shù)的兩倍計(jì)算。

  通過考慮以上情況,審計(jì)人員對該企業(yè)1996年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表分配的重要性初步判斷數(shù)(即確定的各項(xiàng)目可容錯(cuò)誤)如上頁表所示。

  需要說明的是,在實(shí)際工作中,在審計(jì)準(zhǔn)備階段審計(jì)人員很難預(yù)測哪些項(xiàng)目最可能發(fā)生錯(cuò)誤,錯(cuò)誤的性質(zhì)是高估還是低估。此外,每個(gè)項(xiàng)目審計(jì)成本的高低事先也難以準(zhǔn)確計(jì)算。因此,將重要性的初步判斷在報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行分配是一個(gè)很困難的職業(yè)判斷過程,需要審計(jì)人員具備豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及熟練的運(yùn)用技術(shù)。在國外,許多大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了細(xì)致的審計(jì)工作指南,并運(yùn)用復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)抽樣方法對重要性進(jìn)行初步判斷及在報(bào)表項(xiàng)目中進(jìn)行分配,以進(jìn)一步提高審計(jì)的效果和效率。

  三、審查各項(xiàng)目,并推斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤總額

  在對重要性進(jìn)行初步判斷,并將其在報(bào)表各項(xiàng)目中進(jìn)行分配后,審計(jì)人員應(yīng)對報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審查,以確定各項(xiàng)目的實(shí)際錯(cuò)誤數(shù)。審查結(jié)束以后,應(yīng)根據(jù)樣本審查結(jié)果推斷各項(xiàng)目的錯(cuò)誤總額。

  續(xù)以上例,審計(jì)人員對該企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審查。該企業(yè)存貨項(xiàng)目金額1278萬元, 共有240個(gè)明細(xì)賬。審計(jì)人員通過統(tǒng)計(jì)抽樣方法,審查了其中72個(gè)明細(xì)賬,金額為760萬元, 從中共發(fā)現(xiàn)了高估錯(cuò)誤26.6萬元。至此,審計(jì)人員可以采取以下步驟推斷存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額:

  1.計(jì)算樣本金額錯(cuò)誤率。樣本金額錯(cuò)誤率等于樣本錯(cuò)誤額除以項(xiàng)目總額。根據(jù)上例, 存貨樣本金額錯(cuò)誤率為3.5%(26.6÷760)。

  2.推斷項(xiàng)目錯(cuò)誤總額。項(xiàng)目錯(cuò)誤總額等于項(xiàng)目總額乘以樣本金額錯(cuò)誤率。根據(jù)上例, 存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額為44.73萬元(1278×3.5%)。

  3.計(jì)算抽樣誤差。由于審查的樣本不能完全代表總體, 根據(jù)樣本審查結(jié)果推斷總體會(huì)有一定的誤差,因此在確定一個(gè)允許的誤差范圍,即精確限度。根據(jù)上例, 假定允許的誤差范圍為錯(cuò)誤總額的5%,則存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤的下限為42.49萬元[44.73×(1-0.05)],上限為46.97萬元[44.73×(1+0.05)]。

  四、計(jì)算全部錯(cuò)誤,并將其與重要性的初步判斷進(jìn)行比較

  審計(jì)人員可以按照第三步的方法,對會(huì)計(jì)報(bào)表的所有項(xiàng)目進(jìn)行審查。等到所有項(xiàng)目審查完畢,就要計(jì)算報(bào)表中全部錯(cuò)誤,并將錯(cuò)誤總數(shù)與重要性的初步判斷進(jìn)行比較。

  假定審計(jì)人員完成了對會(huì)計(jì)報(bào)表所有項(xiàng)目的審查,發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤如下表所示。

  從下表可以看,報(bào)表全部錯(cuò)誤總數(shù)為51.17萬元,大于重要性初步判斷數(shù)35萬元, 因此,該會(huì)計(jì)報(bào)表不能接受,因會(huì)計(jì)報(bào)表中存在重要錯(cuò)誤。進(jìn)一步分析錯(cuò)誤構(gòu)成,可以看出存貨項(xiàng)目存在錯(cuò)誤最嚴(yán)重, 達(dá)到46.97萬元,大大高于確定的可容錯(cuò)誤21萬元,因此,就要對存貨項(xiàng)目予以特別關(guān)注。審計(jì)員可以對存貨項(xiàng)目作進(jìn)一步審查,看其是否確實(shí)存在重要錯(cuò)誤;如果已肯定存在重要錯(cuò)誤,就應(yīng)限定其審計(jì)意見。
                                     錯(cuò)誤總額(萬元)
 項(xiàng) 目  可容錯(cuò)誤(萬元)  推斷錯(cuò)誤  抽樣誤差  合 計(jì)  注釋
 貨幣資金    1        0    ?。   ?    a
 應(yīng)收賬款   19       16     0.8   16.8   b
 存貨     21       44.73   2.24   46.97   -
 應(yīng)付賬款    8     ?。?2    -0.6 ?。?2.6   c
 全部錯(cuò)誤總數(shù)  -       48.73   2.44   51.17   d
 重要性初步判斷數(shù) 35      -   ?。   ?-   ?。?br />
  注釋:
  a:貨幣資金以實(shí)際發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤為準(zhǔn),不按樣本審查結(jié)果推斷總體,因此不存在抽樣誤差。
  B:如果是高估錯(cuò)誤,抽樣誤差以正號(hào)計(jì)算,即用到錯(cuò)誤總額的上限;如果是低估錯(cuò)誤,抽樣誤差以負(fù)號(hào)計(jì)算,即用到錯(cuò)誤總額的下限。
  C:應(yīng)付賬款為低估錯(cuò)誤,故以負(fù)號(hào)表示。
  D:假定所有項(xiàng)目抽樣誤差均為推斷錯(cuò)誤的5%,高估錯(cuò)誤與低估錯(cuò)誤可互相抵消。

  假如報(bào)表中個(gè)別項(xiàng)目的錯(cuò)誤超過了可容錯(cuò)誤的規(guī)定, 但總體上沒有超過重要性的初步判斷,這時(shí)審計(jì)人員可不必進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)測試,而對會(huì)計(jì)報(bào)表作出肯定的評(píng)價(jià)。例如, 假定存貨項(xiàng)目錯(cuò)誤總額為26.97萬元,比原來的錯(cuò)誤減少了20萬元,雖然該項(xiàng)錯(cuò)誤仍然比可容錯(cuò)誤大, 但由于會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤總數(shù)降到了31.17萬元,小于對重要性的初步判斷,因此,可以接受會(huì)計(jì)報(bào)表。不過,審計(jì)人員還是要評(píng)價(jià)存貨項(xiàng)目的錯(cuò)誤是否會(huì)給報(bào)表使用者帶來影響。

  需要說明的是,確定重要性的初步判斷及將其在各項(xiàng)目中進(jìn)行分配并不是一成不變的,它可隨具體情況而作適當(dāng)變動(dòng)。如果在準(zhǔn)備階段確定的重要性初步判斷過大,則在實(shí)施階段可酌情修改,定得小些;反之亦然。在分配重要性初步判斷時(shí),如果某一項(xiàng)目可容錯(cuò)誤定得過大,以后也改得小些,與此同時(shí),其他項(xiàng)目可容錯(cuò)誤就可改得大些??傊?,重要性標(biāo)準(zhǔn)的確定及分配主要取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷,主觀因素起很大的作用,但主觀因素的發(fā)揮必須要有一定的客觀依據(jù)。

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