摘要 筆者認為，現(xiàn)實中會計違規(guī)現(xiàn)象的普遍存在充分說明我國目前對會計的規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)的認識存在著一些問題，培養(yǎng)遵守會計規(guī)則的規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)迫在眉睫，需要引起足夠的注意。
關鍵詞 會計；規(guī)則意識；規(guī)則素養(yǎng)
一、會計違規(guī)現(xiàn)象管窺
近年來，盡管輿論引導、媒體曝光、法規(guī)建設、行政執(zhí)法等措施多管齊下，但是會計信息披露違規(guī)現(xiàn)象依然層出不窮，形勢不容樂觀。從美國的安然、施樂、默克、世通等大公司出現(xiàn)的會計舞弊，到國內(nèi)的四川紅光、瓊民源、鄭百文、大慶聯(lián)誼、銀廣廈等公司的重大會計造假，財政部、審計署以及各級紀律、監(jiān)察部門、會計師事務所每年都能查出令人吃驚的違紀金額。據(jù)報道，2005年共有107家上市公司出現(xiàn)177起違規(guī)記錄；而2003年、2004年同期分別為56起和111起。2004年違規(guī)記錄比上年增長1倍，2005年在此基礎上又增加6成。統(tǒng)計顯示，177起違規(guī)記錄，主要可以分為四類：第一類是信息披露違規(guī)；第二類是高管涉嫌犯罪；第三類是公司運營違法違規(guī)；第四類是違規(guī)擔保等其他事項。違規(guī)的類型及次數(shù)如表1所示：
這里信息披露違規(guī)所占比重最高，在177起違規(guī)記錄中有93起，所占比例高達52.54％。其中信息披露違規(guī)事項又分為定期報告信息披露虛假、定期報告信息披露延誤、定期報告信息披露遺漏、臨時公告信息披露延誤、臨時公告信息披露遺漏、信息披露違規(guī)、信息披露虛假、信息披露延誤、信息披露遺漏等項目。信息披露違規(guī)的類型及次數(shù)如表2所示：
以上資料顯示，在107家違規(guī)上市公司中，有多家上市公司存在多次違規(guī)記錄，其中*ST金荔的違規(guī)事由就有8項之多。另據(jù)報道，在中國證監(jiān)會福建監(jiān)管局的巡回檢查中，中國武夷(000797)被查出存在大股東長期占用巨額資金、公司治理不良、信息披露不規(guī)范和會計核算違反規(guī)定等4個大項、17個小項的違規(guī)行為。從這里不難看出，在各種違規(guī)中信息披露所占的比重最高，而信息披露違規(guī)又和會計信息披露違規(guī)是密切相關的，甚至在很大程度上可以說是會計信息披露違規(guī)。盡管造成會計信息披露違規(guī)的原因很復雜，也并不全都是會計人員的責任，但是從會計規(guī)則的視角來看，無疑違反了會計信息披露的規(guī)則。
人們不禁要問，上述會計信息披露違規(guī)事實的產(chǎn)生是因為沒有會計規(guī)則還是不了解會計規(guī)則?通過分析，我們不難得出結論：會計信息披露違規(guī)并不是有沒有會計規(guī)則和人們懂不懂會計規(guī)則的問題，而是包括會計人員在內(nèi)的行動者在披露會計信息時能夠在多大程度上愿意并且能夠自覺地遵守會計信息披露規(guī)則的問題。說到底，是一些人的會計規(guī)則意識淡漠或會計規(guī)則素養(yǎng)低下的問題。
二、會計規(guī)則、規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)
什么是會計規(guī)則?會計規(guī)則是存在于會計領域并用于規(guī)范會計工作人員行為的規(guī)則。會計規(guī)則是一種可以用正當與否的角度來評價會計人員在會計工作行為的規(guī)范性命題?；蛘呤桥袛鄷嬋藛T在會計工作中的行為是否正當?shù)囊?guī)范體系。首先，會計規(guī)則是一個有關會計人員行為應當與否的命題。例如，“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告”就是一條對會計人員的行為提出的要求。其次，會計規(guī)則是會計人員共同遵守的社會規(guī)定。即甲是否遵守規(guī)則的行為需要由別人來判斷或承認，只靠甲是無法證明自己是否遵守了規(guī)則的。顯然，會計規(guī)則只能在有人群的地方存在并得到共同的遵守，它是一種社會規(guī)則。在魯濱遜的一人社會里就不存在遵守社會規(guī)則和規(guī)則意識的問題。再次。規(guī)則是一個規(guī)范性命題。從字面上看規(guī)則大都包含“應當”、“允許”、“不準”、“不得”、“禁止”等規(guī)范性的詞語，顯然規(guī)則不是對一個客觀事實的肯定或否定，而是對人們的某種行為的肯定或否定。最后，規(guī)則是一個可以用“正當與否”加以評價的價值判斷，是規(guī)范性命題而非描述性命題。描述性命題涉及的是“是不是”的問題，即是一個事實判斷問題，而規(guī)范性命題涉及的是“正當不正當”、“應該不應該”甚至是“善與惡”的問題，即是一個價值判斷問題?？傊?guī)則是一種可以用正當與否的價值標準來評價的有關人的行為的普遍的規(guī)范性命題。 什么是會計的規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)?會計的規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)是指會計人員了解和掌握會計規(guī)則以及自覺遵循會計規(guī)則的意識和素養(yǎng)，特別是在沒有強制性力量阻止違反會計規(guī)則的時候，也能夠遵守規(guī)則的意識和素養(yǎng)。當然對會計規(guī)則的了解是會計規(guī)則意識得以樹立的重要前提。與現(xiàn)代會計相聯(lián)系的會計規(guī)則已經(jīng)演化為一系列相當復雜的體系。只有經(jīng)過學習，才能了解和掌握會計規(guī)則。了解和掌握會計規(guī)則，從某種意義上說就意味著掌握了會計專業(yè)的知識和技能。然而，會計規(guī)則意識還不僅僅局限于需要了解會計規(guī)則，或者說是對于會計規(guī)則知識和技能的了解和掌握，更重要的是要有自覺遵守會計規(guī)則的愿望，或者是對會計規(guī)則的敬畏。顯然，從會計規(guī)則意識的角度來講，會計人員遵守會計規(guī)則的主觀能動性是非常重要的。從會計人員個人的角度來說，每個會計人員都需要通過努力學習和實踐來培養(yǎng)自己的會計規(guī)則意識，提高自己的規(guī)則素養(yǎng)。
三、培養(yǎng)會計規(guī)則意識和提高會計規(guī)則素養(yǎng)
人類社會發(fā)展史說明：人們不僅僅要追求目標，而且要在一定的規(guī)則約束下去追求目標。人類需要在規(guī)則的引導下過一種秩序化的生活。因此，在沒有規(guī)則的地方，人們就要建立規(guī)則，在沒有秩序的地方，人們就要建立秩序。古人說，“無規(guī)矩不成方圓”，講的就是建立規(guī)則的必要性。這里比建立規(guī)則更重要的是規(guī)則意識的樹立和規(guī)則素養(yǎng)的培養(yǎng)。亞里士多德說過：如果公民沒有守規(guī)則的習慣，如果他們沒有受過守秩序的精神教育，任何最有用的法律都無濟于事。只有當這種意識和修養(yǎng)到達一定的程度，人們遵循規(guī)則才能成為一種習慣，外在的規(guī)則才能成為一個人內(nèi)在的行為準則，“畫地為牢”才可能成為現(xiàn)實。因而當他遵守規(guī)則的時候，他才不會感受到一種外部力量的強制和制約?！坝幸粔K私人果園，主人如果要防止牛、羊等動物進去吃果子的話，必須把果園的籬笆扎得牢牢的。但是，如果僅僅是為了防止鄰居、路人或其他人進入這塊果園的話，一般來說他只需要掛一塊牌子‘私人果園，非請莫入’就可以了。對于愿意遵守不得侵犯他人財產(chǎn)這條規(guī)則的人來說，一個具有特定意義的符號就足夠讓他知道什么是該做的、什么是不該做的，而不需要一種物理的障礙，使得他的某種邏輯上可能的行動成為物理上不可能的事情”。顯然，這里不僅僅涉及有沒有規(guī)則的問題，而且涉及有沒有遵守規(guī)則的意識和素養(yǎng)問題。這正是有規(guī)則意識和無規(guī)則意識、有規(guī)則素養(yǎng)和無規(guī)則素養(yǎng)的區(qū)別所在，或者說是人與牛羊的區(qū)別所在。
通常我們把會計違規(guī)的原因歸結為會計人員的“會計業(yè)務素質(zhì)不高”，大致的意思是說缺乏有關會計規(guī)則方面的知識。當然，對會計規(guī)則知識本身缺乏了解和掌握是會計違規(guī)的原因，但這只能看作違反會計規(guī)則的部分原因。因為人們看到的會計違規(guī)的許多事實證明。會計違規(guī)的根本原因并不是因為不了解會計規(guī)則，也不是會計工作中的疏忽大意，而是漠視會計規(guī)則，甚至漠視法規(guī)法紀刻意而為的。顯然，這里重要的不僅是知道會計規(guī)則，更重要的是具有愿意遵守會計規(guī)則的規(guī)則意識和自覺地遵守會計規(guī)則的規(guī)則素養(yǎng)。特別是在沒有外在強制性力量來阻止違反會計規(guī)則的時候，也能夠遵守規(guī)則或者至少不違反規(guī)則。會計規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)還不僅僅表現(xiàn)為會計人員遵循會計規(guī)則本身，還表現(xiàn)為遵循會計規(guī)則的自覺意識和修養(yǎng)。同時，也只有當一個會計人員具有自覺遵守會計規(guī)則的意識和素養(yǎng)時，他才會努力準確地、完整地詮釋會計規(guī)則的含義，不僅根據(jù)會計規(guī)則的條文，而且根據(jù)規(guī)則的精神實質(zhì)來決定特定的情境之下如何準確地解釋和執(zhí)行這條會計規(guī)則，即所謂的會計人員的職業(yè)判斷。只有當會計人員樹立起會計規(guī)則意識和提高了會計規(guī)則素養(yǎng)，特別是樹立起了會計道德規(guī)則意識和培養(yǎng)出了會計道德規(guī)則素養(yǎng)，即把一部分外在的會計規(guī)則內(nèi)化為會計道德規(guī)則并且意識到自己如果違反該會計規(guī)則的話，才會因此產(chǎn)生內(nèi)疚感、羞恥感甚至是犯罪感。而這種內(nèi)疚、羞恥和犯罪的感覺甚至比任何外在的懲罰都更能使人痛苦。只有培養(yǎng)起了會計規(guī)則意識和會計規(guī)則素養(yǎng)，才能從根本上阻止或預防會計違規(guī)。這正是我們強調(diào)樹立會計規(guī)則意識和培養(yǎng)會計規(guī)則素養(yǎng)的價值所在，也是本文為什么強調(diào)培養(yǎng)會計規(guī)則意識和會計規(guī)則素養(yǎng)，特別是培養(yǎng)會計道德規(guī)則意識的原因所在。會計信息披露違規(guī)現(xiàn)象背后的深層問題并不僅僅在于有沒有會計規(guī)則或會計人員了解和掌握了多少關于會計規(guī)則的知識，更重要的是會計人員在多大程度上愿意并且能夠自覺地遵守會計規(guī)則。因此，我們不僅需要了解和掌握關于會計規(guī)則的知識，更需要培養(yǎng)自覺遵循會計規(guī)則的意識和素養(yǎng)。我們完全有理由相信：當全體公民的包括會計規(guī)則在內(nèi)的規(guī)則意識和規(guī)則素養(yǎng)普遍得到提高之日，就是會計信息披露違規(guī)現(xiàn)象減少或者杜絕之時。因此。提出會計規(guī)則意識和素養(yǎng)問題并在全社會樹立和培養(yǎng)會計規(guī)則意識和會計規(guī)則素養(yǎng)，對于減少或杜絕會計信息披露違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生，對于限制會計人員或企業(yè)管理人員的恣意妄為。對于提高會計信息的質(zhì)量，對于深化會計改革乃至實現(xiàn)社會公平都具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。
