【摘 要】 政府會(huì)計(jì)規(guī)范的基本任務(wù)是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和業(yè)務(wù)操作。國(guó)外政府會(huì)計(jì)規(guī)范有準(zhǔn)則模式和制度模式兩種，筆者在借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和立足本國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，指出我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)建立“以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，以制度為主體”的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式。
【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)規(guī)范； 準(zhǔn)則模式； 制度模式
政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系是用于指導(dǎo)和規(guī)范政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生和傳輸?shù)南到y(tǒng)，基本任務(wù)是規(guī)范政府會(huì)計(jì)行為和業(yè)務(wù)操作。選擇適合的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式的要求有：立足國(guó)情，盡可能與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)、趨同；適應(yīng)財(cái)政諸項(xiàng)改革的需要，體現(xiàn)政府公共服務(wù)、構(gòu)建和諧社會(huì)的有關(guān)要求；力求理論上講得清，實(shí)務(wù)上行得通；改革成本低、效益高，社會(huì)震動(dòng)小。
一、政府會(huì)計(jì)規(guī)范的兩種模式
在國(guó)外，由于政府會(huì)計(jì)功能定位的不同以及政治經(jīng)濟(jì)體制、法制理念的差異，導(dǎo)致各國(guó)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范模式也不盡相同。歸納起來(lái)，大體可分為兩種：一種是準(zhǔn)則模式，即用準(zhǔn)則形式規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，用指南或手冊(cè)形式規(guī)范賬務(wù)處理和業(yè)務(wù)操作，這一模式以美國(guó)、英國(guó)為代表；另一種是制度模式，就是把需要規(guī)范的內(nèi)容都置于制度內(nèi)，這一模式以德國(guó)、法國(guó)為代表。一般而言，側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的國(guó)家，多采用準(zhǔn)則模式；側(cè)重于預(yù)算會(huì)計(jì)管理的國(guó)家，一般采用制度模式。
二、我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范體系的缺陷
與許多國(guó)家不同，我國(guó)一直沒(méi)有能夠統(tǒng)一應(yīng)用于政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系的“準(zhǔn)則規(guī)范”，而是采用“制度規(guī)范”的形式對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和管理，即分為三個(gè)制度分支：總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。三個(gè)分支的“制度規(guī)范”模式只是對(duì)于特定的組織類別具有約束力，對(duì)其他分支的組織類別并不具備這種約束力。這與“準(zhǔn)則規(guī)范”適應(yīng)于所有公共部門會(huì)計(jì)主體這一國(guó)際通行做法形成對(duì)照，在實(shí)踐中，存在明顯的不適應(yīng)性，表現(xiàn)在：隨著環(huán)境的變化，“制度規(guī)范”很難作出適應(yīng)性調(diào)整，因?yàn)橹贫纫?guī)范模式本身存在一個(gè)固有的弱點(diǎn)，即所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都需要在現(xiàn)行制度下作出規(guī)定，一旦某個(gè)方面不再適用，只好整個(gè)制度推倒重來(lái)。這個(gè)弱點(diǎn)導(dǎo)致制度規(guī)范天生缺乏靈活性。
另外，我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范的制定和發(fā)布缺乏連續(xù)性。我國(guó)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范在1950年即告誕生，在1965年、1989年、1998年進(jìn)行過(guò)三次大的修訂。值得關(guān)注的問(wèn)題是，每次修訂所間隔的時(shí)間都較長(zhǎng)，這種10年、20年不變的方式能否跟得上國(guó)內(nèi)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，確實(shí)值得懷疑。我國(guó)的政府職能已在發(fā)展的進(jìn)程中逐步向公共管理方向轉(zhuǎn)變，我國(guó)的財(cái)政體制也在逐步推進(jìn)，而現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范仍沿用1998年1月公布實(shí)施的，這難免會(huì)對(duì)新問(wèn)題缺乏有效的反映，導(dǎo)致政府預(yù)算會(huì)計(jì)工作的被動(dòng)。因此，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)緊隨時(shí)代的發(fā)展，借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情適時(shí)進(jìn)行改革，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制變革的需要。
三、對(duì)建立我國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范的建議
（一）建立政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則
1. 政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容
?。?）總則：揭示準(zhǔn)則的適用范圍、會(huì)計(jì)工作目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基本前提等。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該反映整個(gè)財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的過(guò)程及結(jié)果，包括國(guó)有資產(chǎn)、對(duì)內(nèi)對(duì)外的債權(quán)債務(wù)等，即會(huì)計(jì)對(duì)象應(yīng)擴(kuò)展為政府負(fù)責(zé)管理的價(jià)值運(yùn)動(dòng)。政府會(huì)計(jì)信息除提供預(yù)算執(zhí)行情況外，還應(yīng)提供政府受托責(zé)任方面的信息，包括政府財(cái)政資金的使用是否合規(guī)、國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成及收益情況、國(guó)有資產(chǎn)保值增值情況、社會(huì)保障基金的財(cái)務(wù)信息等。關(guān)于會(huì)計(jì)核算的基本前提，除了同樣適用于企業(yè)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量、會(huì)計(jì)分期等會(huì)計(jì)假設(shè)外，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)宜改為連續(xù)性假設(shè)，還可增加一些與政府會(huì)計(jì)特殊性相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)假設(shè)。
?。?）會(huì)計(jì)核算的一般原則：包括真實(shí)性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、及時(shí)性、謹(jǐn)慎性、明晰性、相關(guān)性、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、重要性、一致性以及歷史成本原則等。
?。?）會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量準(zhǔn)則：采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制度為主，收付實(shí)現(xiàn)制度為輔的二元體系。
（4）會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則：報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)該以提高財(cái)政透明度，全面反映政府擁有和控制的資源為主線，按照國(guó)際化的趨勢(shì)，按財(cái)政分級(jí)管理的現(xiàn)狀，提出可行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告方案。
2.暫時(shí)不搞政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則
若具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并行，會(huì)帶來(lái)規(guī)范內(nèi)容的重復(fù)，而且在主要采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的情況下按照會(huì)計(jì)要素或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)制定具體準(zhǔn)則，意義與作用都不大。
?。ǘ┩晟普畷?huì)計(jì)制度
由于經(jīng)濟(jì)形式和政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)行制度急需改革。筆者認(rèn)為應(yīng)建立以下五種政府會(huì)計(jì)制度。
1.政府總會(huì)計(jì)制度
采用“財(cái)政預(yù)算內(nèi)外制度合一、歸并財(cái)政專戶制度（辦法）”的方式，將目前財(cái)政部門使用的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)核算制度以及各種財(cái)政專戶的會(huì)計(jì)制度（核算辦法）等合并。
2.政府單位會(huì)計(jì)制度
將目前的行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度（指其中的行政事業(yè)單位基本建設(shè)投資內(nèi)容）三者合一，形成新的政府單位會(huì)計(jì)制度。這是因?yàn)椋弘S著部門預(yù)算、政府集中支付、收支兩條線的改革，特別是政府收支分類改革的實(shí)施，打破了原來(lái)按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)劃分的格局，行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境基本一致，采用“三合一”的條件已經(jīng)具備。
3.稅收征繳會(huì)計(jì)制度
目前，在政府財(cái)政資金的征解環(huán)節(jié)，對(duì)稅收部門、海關(guān)已經(jīng)設(shè)置了相關(guān)會(huì)計(jì)制度?？梢源藶榛A(chǔ)制定會(huì)計(jì)制度，對(duì)于非稅收入，如由稅務(wù)部門征解，可執(zhí)行稅收征繳會(huì)計(jì)制度；如通過(guò)主管部門征解，可以在政府單位會(huì)計(jì)制度中設(shè)置相關(guān)核算和報(bào)告的內(nèi)容。
4.國(guó)家金庫(kù)會(huì)計(jì)制度
目前，中國(guó)人民銀行國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)沒(méi)有專門的會(huì)計(jì)制度，是個(gè)缺陷。筆者建議單獨(dú)制定國(guó)家金庫(kù)會(huì)計(jì)制度，以適應(yīng)金庫(kù)業(yè)務(wù)量繁多的核算需要。此項(xiàng)制度，可由中國(guó)人民銀行依據(jù)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的要求制定。
5.政府基金會(huì)計(jì)制度
主要用于規(guī)范政府投資基金、政府財(cái)政性基金和政府托管基金的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告行為。此類制度根據(jù)需要設(shè)置。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 海南省財(cái)政廳課題組.關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的研究報(bào)告（二）.預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2007年第5期.
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