摘要] 本文先闡述了三種典型的合并報表理論，接著從三種不同的角度將母公司理論與實體理論進行了相互比較，得出實體理論作為合并報表編制的理論基礎(chǔ)是現(xiàn)階段合理地選擇，但也需與其他合并理論相互補充，才可提高合并報表的有用性。
[關(guān)鍵詞] 合并報表理論 所有權(quán)理論 母公司理論 實體理論
新出臺的《企業(yè)會計準則——合并財務報表》發(fā)生了一些新變化，其中最明顯的變化。是編制合并財務報表的理論基礎(chǔ)發(fā)生了改變，從原來主要以母公司理論為編報基礎(chǔ)改變?yōu)橐詫嶓w理論為編報基礎(chǔ)。
一、合并報表理論
關(guān)于合并財務報表編制的理論基礎(chǔ)，一般分為三種：所有權(quán)理論，母公司理論，實體理論。在合并財務報表的編制過程中，起初采用的是母公司理論，后來演變?yōu)閷嶓w理論，再到現(xiàn)在并沒有單獨采用某一種理論。這三種理論的區(qū)別點主要在于企業(yè)集團的界定，合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。
1.所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應用，其認為母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有之間的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。
2.母公司理論
母公司理論認為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負債，合并財務報表被視為母公司財務報表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟個體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟個體的債權(quán)人。
3.實體理論
實體理論認為合并財務報表不應視為母公司財務報表達延伸。從經(jīng)濟實質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權(quán)人服務，子公司少數(shù)股權(quán)股東不再被看作外人。
二、從不同角度看合并報表理論的選擇
在新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》里最明顯的變化是編制合并財務報表的理論基礎(chǔ)發(fā)生了改變，從原來主要以母公司理論為編報基礎(chǔ)改變?yōu)橐詫嶓w理論為編報基礎(chǔ)。之所以作出重大改變其原因主要包括以下幾個方面：
1.從資產(chǎn)計價基礎(chǔ)來的角度看
母公司理論對子公司凈資產(chǎn)計價采用雙重計價基礎(chǔ)。母公司對子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價值計價，而對少數(shù)股東所享有那部分資產(chǎn)采用賬面價值計量，因而采用的是雙重計價基礎(chǔ)。由此可以看出，母公司理論對同一個項目采用了兩套計價基礎(chǔ)，主觀地對子公司的資產(chǎn)、負債等會計要素進行分割，違背了歷史成本原則和一致性原則。
但實體理論對合并實體所控制的資源均按同一種計價方法，即公允價值計量。同時，實體理論對所有股東一律平等的做法，能更好地滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要。較之母公司理論，實體理論在資產(chǎn)計價基礎(chǔ)的選擇方法上更為統(tǒng)一合理。
2.從會計信息質(zhì)量的角度看
所編制的合并會計報表不僅要滿足用戶對會計信息的需求，而更為重視的是合并報表所提供的信息應該是盡量及時、準確、相關(guān)和完整的會計信息。因此，只要保證了會計信息的質(zhì)量，就有助于會計信息使用者做出正確決策。
根據(jù)母公司理論所編制的合并報表，由于母公司理論在合并范圍上重視母公司所控制的份額，編制的合并財務報表只包括母公司的收入、股利、權(quán)益、留存收益。因此，必然會忽略掉一部分相關(guān)信息，以至于損害了會計信息的完整性和準確性。但是，基于實體理論所編制的合并報表，由于實體理論強調(diào)為整個經(jīng)濟實體服務，平等對待對所有的報表使用者，還能反映期初、期末控股股東和非控股股東的權(quán)益、留存收益及本期各自的收入和股利。因此，與母公司理論相比，依據(jù)實體理論所編制的合并報表反映出來的會計信息更為完整、準確。
3.從國際國內(nèi)形勢的角度來看
從目前的國際形勢來看，實體理論正在逐漸替代母公司理論，成為編制合并會計報表的主要理論基礎(chǔ)。在經(jīng)濟全球化的形勢下，只有與國際主流理論接軌，選擇實體理論作為合并報表編制的理論基礎(chǔ)，才能確保會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性。
從目前的國內(nèi)形勢來看，一方面，我國現(xiàn)在正在建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，現(xiàn)代企業(yè)制度強調(diào)的是企業(yè)終極財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，法人財產(chǎn)所有權(quán)使得企業(yè)成為真正獨立于其終極財產(chǎn)所有者的主體，而在合并報表理論中數(shù)實體理論最能體現(xiàn)這一觀點。另一方面，在我國，少數(shù)股東就是一個弱勢群體，他們的利益往往不能得到有效的保護，大股東侵蝕小股東利益的現(xiàn)象時有發(fā)生。因此，采用實體理論也有助于保護少數(shù)股權(quán)的利益。
三、結(jié)論
通過以上分析和探討，可看出，實體理論應該是合并報表編制理論基礎(chǔ)的更為合理的選擇。但是，實體理論部并非是完美的，它也有自身的缺陷。第一，實體理論存在的最大缺陷是其商譽的計算具有推定性，缺乏可驗證性，因此，對于商譽的處理還需要進一步研究和探討。第二，實體理論關(guān)于合并報表編制的目的的觀點存在較大分歧。實體理論指出合并報表不光是為母公司的股東服務，而是為合并主體的所有利益相關(guān)者，也包括構(gòu)成合并主體的子公司少數(shù)股東服務。但實際情況是少數(shù)股東僅占子公司極小比例的股權(quán)，它對子公司沒有真正的控制權(quán)，對子公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動沒有重大的影響力，故而，合并會計報表對于少數(shù)股東而言意義并不大。
總之，選擇實體理論作為合并報表編制的理論基礎(chǔ)過于狹窄和單一，還應將母公司理論和其他理論作為補充，視不同情況結(jié)合多種理論觀點進行會計處理，只有這樣才可能最大限度地滿足不同使用者的需求，提高合并報表的有用性。
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