【摘要】 房地產(chǎn)投資具有高風(fēng)險、高收益的特點，它與一般固定資產(chǎn)投資有很大的不同。在新準(zhǔn)則體系中，第一次引入“投資性房地產(chǎn)”這樣一個全新的概念，并單獨加以規(guī)范，其意義不言自明。將投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則運用于實務(wù)界，其影響也必將是重大的。通過對該準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)在成本模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化和處置時，其規(guī)范細節(jié)尚有待推敲，筆者試圖對此進行分析并提出改進建議。
【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)；減值計提；跌價準(zhǔn)備
《會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”）是2006年頒布的一項新準(zhǔn)則，旨在將作為一種高風(fēng)險高收益投資手段的房地產(chǎn)從原有固定資產(chǎn)中劃分出來，單獨加以會計規(guī)范。將“投資性房地產(chǎn)”這樣一個全新的概念運用于實務(wù)界，其影響必將是深遠的。通過對該準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)在成本模式下轉(zhuǎn)化和處置時，其規(guī)范尚有不盡完善之處。
一、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時減值計提不連貫
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：（一）投資性房地產(chǎn)開始自用。（二）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租。（三）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。（四）自用建筑物停止自用，改為出租?！笨梢?，本條款所說的“其他資產(chǎn)”應(yīng)當(dāng)包括作為自用房地產(chǎn)的固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨以及可能作為無形資產(chǎn)處理的土地使用權(quán)。在該準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值?！睆臏?zhǔn)則表述來看，當(dāng)自用房地產(chǎn)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨、用于出租或賺取資本增值的土地使用權(quán)與投資性房地產(chǎn)因用途或功能改變而進行轉(zhuǎn)換時，無需損益確認，只按原有賬面價值對資產(chǎn)進行重新分類，即將原有資產(chǎn)入賬價值、折舊攤銷和計提的減值分別記入新用途下資產(chǎn)的相應(yīng)科目中。由于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)均作為非流動性資產(chǎn)，它們的減值與折舊攤銷口徑均相似，在轉(zhuǎn)換中很容易對接，減值計提清晰連貫。異議在于存貨與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換時，如何體現(xiàn)減值計量的連貫性問題？
在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系下，存貨屬于流動性資產(chǎn)，不再通過設(shè)置折舊賬戶來反映其價值的補償問題，而且存貨的減值處理完全不同于投資性房地產(chǎn)（非流動資產(chǎn)）的不可逆轉(zhuǎn)的計提理念，已計提的存貨跌價準(zhǔn)備在減值因素消失后可以在原計提范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。由此可見，存貨與投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換中，兩者的口徑是有差異的。那么，如何體現(xiàn)轉(zhuǎn)化前后對同一資產(chǎn)計量的一致性問題呢？在財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》（以下簡稱《講解》）中闡述道：“企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記‘投資性房地產(chǎn)’，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記‘存貨跌價準(zhǔn)備’科目，按其賬面余額，貸記‘開發(fā)產(chǎn)品’?！爆F(xiàn)舉例說明。
例1：甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司，2007年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽定了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額55 000萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備5 000萬元，要求對甲企業(yè)進行會計處理。
甲企業(yè)會計處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)500 000 000
存貨跌價準(zhǔn)備 50 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品550 000 000
從上例的會計處理可以看出，因持有目的的改變，將原有的流動性資產(chǎn)存貨轉(zhuǎn)換為非流動資產(chǎn)投資性房地產(chǎn)時，沒有按照嚴格的重分類口徑將已計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中，而是一并在“投資性房地產(chǎn)”科目余額中扣減。由于在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時中斷了減值計量的連續(xù)性，就不能完整地反映出該項房地產(chǎn)價值變化全貌，不利于報表使用人依此作出正確判斷。
筆者建議，在將滿足條件的存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，也應(yīng)將該存貨視同固定資產(chǎn)理念處理，力求轉(zhuǎn)換前后口徑一致、科目一一對應(yīng)，保證該資產(chǎn)減值計提金額的連貫性。如上例甲企業(yè)的會計處理可以表述為：
借：投資性房地產(chǎn) 500 000 000
存貨跌價準(zhǔn)備50 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備50 000 000
開發(fā)產(chǎn)品 500 000 000
通過這樣的會計處理后，就延續(xù)體現(xiàn)出該項房地產(chǎn)價值走向的全貌，利于報表使用人形成客觀正確的判斷。
二、投資性房地產(chǎn)處置時有利潤結(jié)構(gòu)操縱空間
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。”在《講解》中闡述道：“處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他業(yè)務(wù)收入’科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記‘其他業(yè)務(wù)成本’科目；按其賬面余額，貸記‘投資性房地產(chǎn)’科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記‘投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）’科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記‘投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備’科目?！笨梢?，投資性房地產(chǎn)處置損益是通過“其他業(yè)務(wù)收支”來體現(xiàn)，最終反映到利潤表中的營業(yè)利潤項目中。顯然，應(yīng)將該活動理解為“日常經(jīng)營活動”，這與作為固定資產(chǎn)類的自用房地產(chǎn)（包括作為無形資產(chǎn)類的土地使用權(quán)）的處置理念是完全不同的，因為后者的處理是通過“營業(yè)外收支”來體現(xiàn)，不形成營業(yè)利潤，而直接體現(xiàn)在利潤表中的利潤總額項目中。也就是說，針對企業(yè)的同一項房地產(chǎn)，若作為投資性房地產(chǎn)來處置，其形成的收益就構(gòu)成具有很好穩(wěn)定性的較高質(zhì)量的營業(yè)利潤；若作為非投資性的一般自用房地產(chǎn)來處置，其形成的利潤就不能作為高質(zhì)量營業(yè)利潤的來源，這為利潤結(jié)構(gòu)操縱留下了充分的空間！因為針對一項房地產(chǎn)，到底作為固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，是根據(jù)會計人員針對其用途的不同進行職業(yè)判斷得來的，該判斷很難避免主觀的隨意性，這種主觀隨意性勢必要延續(xù)到利潤表構(gòu)成上，導(dǎo)致利潤結(jié)構(gòu)被操縱?，F(xiàn)舉例說明。
例2：甲企業(yè)是一家上市公司，為了滿足市場需求，擴大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷至郊區(qū)。2007年3月，管理層決定將原廠區(qū)陳舊廠房平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3 000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。2010年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。要求對甲企業(yè)進行賬務(wù)處理。
分析：由于甲企業(yè)“管理層決定將原廠區(qū)陳舊廠房平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓”，所以應(yīng)將原計入“無形資產(chǎn)”科目的土地使用權(quán)計入“投資性房地產(chǎn)”科目，最后以“投資性房地產(chǎn)”作為處置對象
甲企業(yè)賬此務(wù)處理如下：
?、俎D(zhuǎn)換日
借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
累計攤銷9 000 000
貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）9 000 000
?、谟嬏釘備N（假設(shè)按年）
借：其他業(yè)務(wù)成本 525 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 525 000
?、鄢鍪蹠r
借：銀行存款40 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入40 000 000
借：其他業(yè)務(wù)成本28 425 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）1 575 000
貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30 000 000
從以上處理可以得知，其他業(yè)務(wù)利潤＝其他業(yè)務(wù)收入－其他業(yè)務(wù)成本＝40 000 000－（525 000+28 425 000）＝11 000 000元，即在利潤表中營業(yè)利潤項目中增記11 000 000元。
若管理層沒有“持有以備增值后轉(zhuǎn)讓”意圖，而是一直待售直至最終成交，其利潤影響又如何呢？勢必要按無形資產(chǎn)正常處置處理，通過“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”核算處置損益。那么，營業(yè)外收入＝銀行存款﹢累計攤銷－無形資產(chǎn)賬面余額＝11 000 000元（假設(shè)數(shù)據(jù)不變，同例2），即僅在利潤表的利潤總額項目中增記11 000 000元，這與前述處理形成11 000 000元的營業(yè)利潤構(gòu)成迥然不同。然而追其差異根源卻主要在于“管理層是否持有以備增值”這一主觀用意上，準(zhǔn)則如此規(guī)范實在差強人意。
筆者建議，為了保證企業(yè)報告的客觀性、公允性及其各企業(yè)間的橫向可比性，對同一項房地產(chǎn)在處置時就不應(yīng)過分強調(diào)其處置前的用途差別，我們的關(guān)注點應(yīng)落在處置該項資產(chǎn)將給企業(yè)帶來多少未來現(xiàn)金凈流量上，宜采取“用途不同但對利潤金額及結(jié)構(gòu)影響卻趨同”的處理態(tài)度。也就是說，在成本模式下進行投資性房地產(chǎn)處置時，要與該資產(chǎn)仍為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)采用相同的損益處理理念——一律視為非日常經(jīng)營活動，通過“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”科目核算，不再影響利潤表中的營業(yè)利潤項目，避免人為地對利潤結(jié)構(gòu)進行操控。
【參考文獻】
[1] 財政部. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》. 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2] 財政部會計司編寫組. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》. 人民出版社，2007.
[3] 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與運用》. 立信會計出版社， 2006
