【摘要】 該文認(rèn)為，F(xiàn)ASB在其構(gòu)建的會計(jì)概念框架中不再提及會計(jì)基本假設(shè)， IASC只提及從屬于會計(jì)目標(biāo)的基本假定，而忽略會計(jì)基本假設(shè)的現(xiàn)象。這主要因?yàn)?，在以目?biāo)為研究起點(diǎn)的理論構(gòu)建模式下，人們難以理順會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。因此，若想確切地解釋這一現(xiàn)象，進(jìn)而構(gòu)建一個(gè)更為完整的會計(jì)理論體系，有必要從會計(jì)理論的構(gòu)建方式及會計(jì)假設(shè)的性質(zhì)入手，弄清會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。
【關(guān)鍵詞】 會計(jì)目標(biāo)；會計(jì)假設(shè)；財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架
FASB在其構(gòu)建的會計(jì)概念框架中不再提及會計(jì)基本假設(shè)；IASC在其發(fā)布的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表》的框架中忽略了會計(jì)基本假設(shè)，只提及從屬于會計(jì)目標(biāo)的基本假定。這些現(xiàn)象的產(chǎn)生，并不能削弱會計(jì)假設(shè)在會計(jì)概念框架中的地位和作用。而產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因，在于人們難以理順會計(jì)目標(biāo)與會計(jì)假設(shè)之間的邏輯關(guān)系。二者的邏輯關(guān)系可表述為：會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論研究的唯一邏輯起點(diǎn)；會計(jì)假設(shè)從屬于會計(jì)目標(biāo)，在會計(jì)目標(biāo)確定以后，會計(jì)假設(shè)需要根據(jù)會計(jì)目標(biāo)的要求來提煉、修訂或補(bǔ)充。
一、問題的提出
美國財(cái)務(wù)會計(jì)委員會(FASB)自1973年成立以來，共發(fā)布了7份財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFAC）, 其具體內(nèi)容包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、會計(jì)信息的質(zhì)量特征，以及會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量等。令人不解的是，這7份概念公告均未提及通常被認(rèn)為是重要會計(jì)理論要素的會計(jì)假設(shè)。國際會計(jì)委員會（IASC）于1989年發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》提出了“持續(xù)經(jīng)營”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”兩項(xiàng)基本假定（underlying assumptiongs），這一提法，既未使用“會計(jì)假設(shè)”（Accounting postulate）這一概念，也未提及“會計(jì)主體”、“貨幣計(jì)量”等幾個(gè)被公認(rèn)的會計(jì)基本假設(shè)。
對于FASB及IASC對待會計(jì)假設(shè)的態(tài)度，人們給出了不同的解釋。一般認(rèn)為：會計(jì)假設(shè)之所以被忽略，是因?yàn)椤皶?jì)假設(shè)”實(shí)際上是一些不言自明的前提，正如葛家澍教授所說：“FASB不使用‘會計(jì)基本假設(shè)’的概念，并不等于否定會計(jì)的基礎(chǔ)性概念——基本假設(shè)的存在?！?并認(rèn)為，F(xiàn)ASB在研究會計(jì)目標(biāo)與環(huán)境的關(guān)系時(shí)，實(shí)際上在很多方面涉及了會計(jì)假設(shè)概念。
二、會計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的選擇
會計(jì)基本假設(shè)是會計(jì)理論構(gòu)建不可或缺的重要概念之一。正如產(chǎn)權(quán)理論的創(chuàng)始人科斯（Ronaled Coace）在其著名的論文《企業(yè)的性質(zhì)》一文中所說：“過去，經(jīng)濟(jì)理論一直未能清楚地陳述假設(shè)，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們在建立一種理論時(shí)常常忽略對理論賴以建立的基礎(chǔ)考察，以至于由于缺乏對理論所依賴的假設(shè)的了解而產(chǎn)生誤解和不必要的爭論?！比欢瑢?jì)這樣一個(gè)信息系統(tǒng)進(jìn)行理論概括時(shí)，到底應(yīng)以假設(shè)為理論研究的邏輯起點(diǎn)，還是應(yīng)以目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，至今仍有不同的看法。
?。ㄒ唬┘僭O(shè)起點(diǎn)論
按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，任何事物都可視為一個(gè)在特定環(huán)境下運(yùn)行的系統(tǒng)。系統(tǒng)按照其形成方式可分為天然系統(tǒng)和人造系統(tǒng)。天然系統(tǒng)自然形成，如生態(tài)系統(tǒng)、氣象系統(tǒng)等，人們只能利用或適應(yīng)這一系統(tǒng)，而不能創(chuàng)造這一系統(tǒng)。若想利用這一系統(tǒng)，必須首先了解其功能及其運(yùn)行環(huán)境，然后才能提出相應(yīng)的任務(wù)或要求。以牛為例，要想滿足人類的需要，人們首先應(yīng)了解牛的特性及功能，然后才能根據(jù)其食草可產(chǎn)奶、力大可耕地的特性對其加以利用。在這里，其自然特性就是一頭牛可資利用的前提，當(dāng)然并非每一頭牛都可以用來耕地，也不是每一頭母牛都可以產(chǎn)奶，但我們?nèi)钥梢詫ε５倪@一特性進(jìn)行假設(shè)，這是因?yàn)?，大多?shù)的牛都具備這樣的自然特性。因此，對于一個(gè)天然系統(tǒng)來說，人們只能根據(jù)一系列既定的前提，提出相應(yīng)的利用目標(biāo)，由于這些既定的前提通常可以用“假設(shè)”來描述，因此，對一個(gè)天然系統(tǒng)來說，其理論概括應(yīng)以 “假設(shè)”為邏輯起點(diǎn)，然后才能據(jù)以設(shè)計(jì)或提出“目標(biāo)”。人造系統(tǒng)是人們根據(jù)自身的需要設(shè)計(jì)制造出來的，如機(jī)械系統(tǒng)、管理系統(tǒng)等。對于一個(gè)人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆獦?gòu)建這一系統(tǒng)，它是用來干什么的。因此，目標(biāo)是人造系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其它要素的基礎(chǔ)，因此，人造系統(tǒng)的理論研究起點(diǎn)只能是“目標(biāo)”。會計(jì)作為一個(gè)典型的人造系統(tǒng)，顯然不能以“假設(shè)”為其理論構(gòu)建的邏輯起點(diǎn)。
?。ǘ┠繕?biāo)起點(diǎn)論
自1973年FASB成立并發(fā)揮作用以來，會計(jì)作為一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)逐步為世人所接受，從而使會計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)理論成為共識。美國會計(jì)學(xué)家莫斯特（K.S.Most）在上世紀(jì)80年代出版的《會計(jì)理論》一書中指出：“在過去10年中，幾乎普遍接受了這樣的看法：只有會計(jì)準(zhǔn)則以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)，才能成為有用的或有效的?！?977年，亨德里克森（Hengdrikesen）在其所著的《會計(jì)理論》一書中也認(rèn)為：“任何研究領(lǐng)域都要以闡明范圍和確定的目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)?！边@是因?yàn)槿藗冎挥杏辛四撤N要求才需要設(shè)計(jì)建造某一系統(tǒng)，即所謂提出目標(biāo)；為了保證系統(tǒng)按照既定目標(biāo)運(yùn)行，就必須對系統(tǒng)的運(yùn)行環(huán)境及運(yùn)行條件提出要求，這就是假設(shè)；為了實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)目標(biāo)，系統(tǒng)必須具備一定的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，即所謂方法和規(guī)則，因此，對一個(gè)人造系統(tǒng)來說，其理論要素的構(gòu)成及邏輯關(guān)系可概括為：提出目標(biāo)→設(shè)定前提→選擇方法→制定規(guī)則。
然而，對于會計(jì)這樣一個(gè)并非新建的人造系統(tǒng)來說，目標(biāo)的提出并不是漫無邊際的，它必須受既定前提的制約，而這種前提往往是在漫長的社會實(shí)踐中逐漸形成的，如“貨幣計(jì)量”是約定成俗的會計(jì)前提，會計(jì)目標(biāo)的提出顯然不能脫離這一既定前提，否則，就難以稱之為會計(jì)目標(biāo)。基于這樣的認(rèn)識，有人認(rèn)為目標(biāo)與假設(shè)的邏輯關(guān)系應(yīng)該是假設(shè)或設(shè)定的前提在前，而目標(biāo)在后。也許正是由于這一點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)以目標(biāo)為理論研究起點(diǎn)的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則才回避了會計(jì)假設(shè)這一基本問題。
