【摘要】 法務(wù)會(huì)計(jì)是近年來(lái)會(huì)計(jì)界、審計(jì)界、法學(xué)界的研究熱點(diǎn)，但法務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題可謂莫衷一是。本文闡明了法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征、執(zhí)業(yè)主體等理論要素，并對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定與法務(wù)會(huì)計(jì)的融合進(jìn)行了研究。
【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)；本質(zhì)特征；執(zhí)業(yè)主體；司法會(huì)計(jì)鑒定與法務(wù)會(huì)計(jì)的融合
法務(wù)會(huì)計(jì)（forensic accounting）是一門融會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、證據(jù)學(xué)、法學(xué)及其相關(guān)學(xué)科為一體的新興邊緣會(huì)計(jì)學(xué)科，它既不同于一般會(huì)計(jì)工作，又異于審計(jì)業(yè)務(wù)的界定，是一種綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)與審計(jì)方法、并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的一種專業(yè)會(huì)計(jì)行為。法務(wù)會(huì)計(jì)在中國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)界進(jìn)行深入研究的時(shí)間是非常短暫的，實(shí)際業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)市場(chǎng)開(kāi)展的也只在局部區(qū)域內(nèi)推行，對(duì)理論要素的規(guī)范尚未顧及。理論要素是一種專業(yè)或職業(yè)的理論構(gòu)成與基礎(chǔ)內(nèi)容，是理論研究與指導(dǎo)實(shí)踐的基本思想。規(guī)范法務(wù)會(huì)計(jì)的理論要素對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的職業(yè)市場(chǎng)規(guī)范、職業(yè)發(fā)展及其職業(yè)推廣都具有重要意義。
一、法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征
法務(wù)會(huì)計(jì)作為一門新興專業(yè)學(xué)科，全面認(rèn)識(shí)其本質(zhì)特征具有積極意義。法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，它體現(xiàn)了法務(wù)會(huì)計(jì)行為的靈魂，是法務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科的精髓反映；它是確立法務(wù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范的理論基礎(chǔ)，并決定了法務(wù)會(huì)計(jì)行為的風(fēng)向標(biāo)；通過(guò)本質(zhì)特征的認(rèn)識(shí)可以有效確立研究和認(rèn)識(shí)法務(wù)會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的邏輯起點(diǎn)，并以此來(lái)把握法務(wù)會(huì)計(jì)形成與發(fā)展的根本屬性，合理界定其學(xué)科定位。
（一）法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)反映
本質(zhì)的反映一般是通過(guò)其定義來(lái)體現(xiàn)，國(guó)際上對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義呈現(xiàn)出幾種狀況與發(fā)展趨向。法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）一詞是美國(guó)學(xué)者默瑞克.派勒博特在1946年首次使用，弗蘭克、狄克曼（Francis C.Dykeman）（1982）發(fā)表了著名論文“法務(wù)會(huì)計(jì)：作為專家證人的會(huì)計(jì)師”；同期，加拿大會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特(Scott)、以畢馬威等“四大”事務(wù)所為代表的實(shí)務(wù)界也在提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，與科研部門、大學(xué)合作研究并界定了法務(wù)會(huì)計(jì)的定義，強(qiáng)化了理論研究及其業(yè)務(wù)推廣① 。但從國(guó)外已有研究成果來(lái)看，西方國(guó)家對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的研究一般更側(cè)重于對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范，特別強(qiáng)調(diào)的是在執(zhí)行舞弊審計(jì)、財(cái)務(wù)調(diào)查中的應(yīng)用，形成了一套系統(tǒng)的會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查方案，而在法務(wù)會(huì)計(jì)的理論要素研究上尚未形成一個(gè)系統(tǒng)的體系。通過(guò)西方學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義軌跡可以看出：
1. 法務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，從初期的會(huì)計(jì)（舞弊）調(diào)查向著會(huì)計(jì)鑒定、訴訟支持等司法領(lǐng)域延伸，這體現(xiàn)了學(xué)科體系構(gòu)成與多學(xué)科交叉面擴(kuò)大的發(fā)展趨勢(shì)。
2. 法務(wù)會(huì)計(jì)的定義在現(xiàn)階段進(jìn)入了“層林”狀態(tài)，各種各樣的定義層出不窮，體現(xiàn)了理論研究的繁榮性。
3. 實(shí)務(wù)界與理論界對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的界定具有一定的差異，即理論界和實(shí)務(wù)界的研究側(cè)重點(diǎn)不同，價(jià)值趨向亦存在差異。
國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義有：從處理經(jīng)濟(jì)糾紛中法律問(wèn)題的視角進(jìn)行定義，有從學(xué)科和實(shí)務(wù)雙重角度給予定義，有從現(xiàn)行司法會(huì)計(jì)體制的角度對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行界定 ② 。從我國(guó)學(xué)者對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義分析，國(guó)內(nèi)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)定義的軌跡與國(guó)外是基本相同的，并受到美國(guó)、加拿大等國(guó)學(xué)者的影響較大，但也呈現(xiàn)出一定的特點(diǎn)：
1. 國(guó)內(nèi)對(duì)其定義更多注重界定目標(biāo)、內(nèi)涵、執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)、本質(zhì)等理論界定，側(cè)重于從學(xué)科理論的角度界定法務(wù)會(huì)計(jì)。
2. 我國(guó)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的定義更多的由理論界提出，實(shí)務(wù)界的理論研究相對(duì)較少。誠(chéng)然，這與我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r是相關(guān)的，我國(guó)的法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)（市場(chǎng)）尚處于一種發(fā)展?fàn)顟B(tài)，更加需要理論規(guī)范與創(chuàng)新來(lái)引導(dǎo)實(shí)務(wù)的良性發(fā)展。
綜上分析，筆者認(rèn)為：所謂法務(wù)會(huì)計(jì)，指接受委托或授權(quán)的法務(wù)會(huì)計(jì)師，依據(jù)會(huì)計(jì)基本理論、審計(jì)基本原理和法學(xué)理論作為行為基礎(chǔ)，以法律法規(guī)及其相關(guān)財(cái)經(jīng)制度作為行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中涉及會(huì)計(jì)糾紛、法律訴訟的會(huì)計(jì)證據(jù)實(shí)施專業(yè)判斷和對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)界定，并依據(jù)專業(yè)判斷、專業(yè)界定結(jié)果，發(fā)表專家性意見(jiàn)和提供訴訟證據(jù)支持的一種會(huì)計(jì)專業(yè)行為。（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)體現(xiàn)為一種專業(yè)會(huì)計(jì)行為
從學(xué)科定位上分析，一門學(xué)科的本質(zhì)取決于該學(xué)科的研究對(duì)象與目標(biāo)。法務(wù)會(huì)計(jì)的研究對(duì)象(執(zhí)行客體)是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事件和會(huì)計(jì)信息資料等；法務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是發(fā)表專家意見(jiàn)或者提供訴訟證據(jù)支持。因此，法務(wù)會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)事件，法務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是用法律的形式來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)事件進(jìn)行升華。從法醫(yī)學(xué)的學(xué)科定位也可以看出，法醫(yī)學(xué)就是醫(yī)學(xué)應(yīng)用到司法鑒定領(lǐng)域后的產(chǎn)物，它也是一個(gè)醫(yī)學(xué)的重要分支。所以，從學(xué)科定位上，法務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)與法學(xué)相結(jié)合的一門邊緣性學(xué)科，是會(huì)計(jì)學(xué)（審計(jì)學(xué)）延伸到司法領(lǐng)域后的產(chǎn)物。從法務(wù)會(huì)計(jì)的學(xué)科歷史上來(lái)看，法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是在蘇格蘭為了幫助法庭和辯護(hù)律師讓會(huì)計(jì)人員參與到司法審判上。所以，從法務(wù)會(huì)計(jì)的源頭上也可以引證法務(wù)會(huì)計(jì)是一種專業(yè)會(huì)計(jì)行為，而不是司法行為。
從專業(yè)發(fā)展定位上分析，法務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)專業(yè)發(fā)展并延伸進(jìn)入司法領(lǐng)域的職業(yè)活動(dòng)。法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)知識(shí)體系，首先是會(huì)計(jì)、審計(jì)的專業(yè)知識(shí)，也包括司法鑒定的專業(yè)素養(yǎng)、證據(jù)調(diào)查的相關(guān)知識(shí)、偵查學(xué)的素養(yǎng)和較強(qiáng)的法律邏輯推理能力，法務(wù)會(huì)計(jì)師在訴訟程序中作為專家證人是將會(huì)計(jì)專業(yè)語(yǔ)言（翻譯）轉(zhuǎn)換成法律語(yǔ)言及其被法律事實(shí)認(rèn)可的證據(jù)語(yǔ)言 ④ ，在法庭上的“翻譯”不可能因?yàn)檎驹诜ㄍド隙兂伤痉ㄈ藛T，本質(zhì)上仍然是“翻譯”，是一種法律助手。法務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)也決定了為訴訟活動(dòng)提供準(zhǔn)確的偵查導(dǎo)向，提供真實(shí)客觀的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)證據(jù)和嚴(yán)密科學(xué)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)論，這是法律賦予專家證人的基本職責(zé)，其本質(zhì)仍然是會(huì)計(jì)專業(yè)的發(fā)展。
二、法務(wù)會(huì)計(jì)的執(zhí)業(yè)主體
法務(wù)會(huì)計(jì)作為一種專業(yè)會(huì)計(jì)行為，它必然存在特定的主體，即法務(wù)會(huì)計(jì)行為的具體執(zhí)行者——法務(wù)會(huì)計(jì)師。目前我國(guó)尚無(wú)“法務(wù)會(huì)計(jì)師”這一專業(yè)職別或職業(yè)稱謂，從事這種業(yè)務(wù)的主要是一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但隨著我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)的擴(kuò)展和規(guī)范發(fā)展，可以設(shè)想在不遠(yuǎn)的將來(lái)，專業(yè)的“法務(wù)會(huì)計(jì)師”可能從注冊(cè)會(huì)計(jì)師中分離出來(lái)，或者通過(guò)職業(yè)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定。依照法務(wù)會(huì)計(jì)的工作性質(zhì)及其內(nèi)涵界定，法務(wù)會(huì)計(jì)的執(zhí)行主體可以由下列幾部分人員構(gòu)成（暫稱為法務(wù)會(huì)計(jì)人員）。
?。ㄒ唬┨峁┰V訟支持的法務(wù)會(huì)計(jì)人員
訴訟支持業(yè)務(wù)主要是與訴訟程序相關(guān)聯(lián)，一般指在涉及會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的經(jīng)濟(jì)糾紛，在其訴訟過(guò)程中提供法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的專業(yè)人員。法務(wù)會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)證據(jù)訴訟支持的基本內(nèi)容按照行為的類型可分為三類：收集涉案會(huì)計(jì)事件的支持證據(jù)，對(duì)涉案事件的損失進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，幫助并參與訴訟策略的制定。同時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)人員在訴訟支持業(yè)務(wù)中，可以為律師提供會(huì)計(jì)技術(shù)分析和認(rèn)定上的支持，也可以在法庭上直接作為專家證人提供證言，他們不僅在法庭上發(fā)揮了積極的作用，而且還可以將其作用延伸到法庭之外，因此，從某種定義上講，法務(wù)會(huì)計(jì)人員在涉及專業(yè)知識(shí)的訴訟案件總具有不可估量的影響。法務(wù)會(huì)計(jì)人員在訴訟程序中提供會(huì)計(jì)證據(jù)支持的作用，體現(xiàn)在訴訟程序的各個(gè)環(huán)節(jié)中，主要反映在訴辯技巧、發(fā)現(xiàn)程序、審判、判決、上訴等五個(gè)環(huán)節(jié)。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，當(dāng)舞弊與欺詐行為被揭露的時(shí)候，最直接的解決方式就是通過(guò)司法訴訟程序，使舞弊與欺詐的受害人獲得合理的經(jīng)濟(jì)賠償，不管是對(duì)于律師、當(dāng)事人還是司法機(jī)構(gòu)面對(duì)舞弊和欺詐都有一個(gè)瓶頸——會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的匱乏，而無(wú)論刑事訴訟，還是民事訴訟或者行政訴訟，從根本上看，其目的均是解決糾紛、維護(hù)公正的社會(huì)秩序，懲治不法行為。法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持有效的銜接了司法和會(huì)計(jì)的溝壑，為維護(hù)司法的公正起到了不可替代的作用。在安然事件中，法務(wù)會(huì)計(jì)的訴訟支持對(duì)于整個(gè)安然事件的訴訟過(guò)程與爭(zhēng)端的解決起到了非常重要的作用。
?。ǘ?shí)施會(huì)計(jì)判斷（調(diào)查）的法務(wù)會(huì)計(jì)人員
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)判斷的需求是非常大的，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)涉及到經(jīng)濟(jì)糾紛，這些會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)資料在不同的人或不同當(dāng)事主體所產(chǎn)生的理解分歧和判斷差別是經(jīng)常存在的，也是不可避免的，如果各方當(dāng)事人無(wú)法達(dá)成協(xié)調(diào)或基本一致的結(jié)論，這時(shí)候當(dāng)事主體的一方或雙方就可以委托法務(wù)會(huì)計(jì)人員提供專業(yè)判斷分析，并出具專業(yè)判斷結(jié)論報(bào)告。特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景下，公允價(jià)值被更大范圍的應(yīng)用，會(huì)計(jì)判斷在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中成為了一個(gè)重要的程序，各個(gè)主體對(duì)于會(huì)計(jì)判斷的理解分歧就更多的出現(xiàn)，當(dāng)這種分歧上升到經(jīng)濟(jì)糾紛，就需要有一個(gè)客觀公正的、專業(yè)的第三方對(duì)這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，這也應(yīng)該是法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)重要內(nèi)容。會(huì)計(jì)判斷的主要內(nèi)容包括三部分：即會(huì)計(jì)事件中會(huì)計(jì)資料本身有效性的專業(yè)判斷；會(huì)計(jì)事件中會(huì)計(jì)內(nèi)容的專業(yè)判斷；對(duì)會(huì)計(jì)事件的結(jié)果分析與推斷提供專業(yè)判斷。
會(huì)計(jì)判斷的應(yīng)用范圍具有一定的發(fā)展趨勢(shì)。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度不斷提高，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的未來(lái)后果也就有很大的不確定性；會(huì)計(jì)方法本身的特殊性導(dǎo)致了會(huì)計(jì)判斷外延的擴(kuò)展；會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)于會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求不斷提高，使會(huì)計(jì)判斷的難度加大。但由于會(huì)計(jì)判斷的主觀性，也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)判斷上升到經(jīng)濟(jì)糾紛的可能，而且這種可能性正在逐步增大，從新準(zhǔn)則上可以看出，會(huì)計(jì)判斷的范圍有擴(kuò)大的趨勢(shì)，許多新的會(huì)計(jì)概念被應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中來(lái)，這也為法務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)判斷提供了更大的舞臺(tái)和更大的難度，是一種挑戰(zhàn)也是一個(gè)機(jī)會(huì)。
?。ㄈ?shí)施會(huì)計(jì)鑒定的法務(wù)會(huì)計(jì)人員
司法鑒定是指在司法訴訟或準(zhǔn)司法活動(dòng)中，為裁判機(jī)關(guān)、公正機(jī)關(guān)行使裁判權(quán)或國(guó)家正明權(quán)服務(wù)，對(duì)需要鑒定、確定的專門技術(shù)性問(wèn)題，并按照法律程序規(guī)定，有具有鑒定權(quán)的鑒定機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行檢驗(yàn)和評(píng)判活動(dòng)。會(huì)計(jì)司法鑒定主要應(yīng)用于三大類案件：(1)經(jīng)濟(jì)犯罪案件；(2)財(cái)產(chǎn)糾紛案件，包括合同糾紛、侵權(quán)糾紛案件，(3)不服經(jīng)濟(jì)行政處罰的行政訴訟案件。上述三類案件中，經(jīng)濟(jì)犯罪案件的偵查、起訴、審理各階段都可能涉及會(huì)計(jì)司法鑒定的應(yīng)用，其余兩類案件則主要是在審理階段運(yùn)用會(huì)計(jì)司法鑒定。不論是在哪一類案件中或者哪一個(gè)階段上，會(huì)計(jì)司法鑒定的內(nèi)容是基本相同的。即確認(rèn)會(huì)計(jì)核算資料的真?zhèn)危淮_認(rèn)特定經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生的時(shí)間、方式和性質(zhì)；確認(rèn)經(jīng)濟(jì)損失金額或者爭(zhēng)議金額。進(jìn)行會(huì)計(jì)司法鑒定的人員亦稱鑒定人，屬于法務(wù)會(huì)計(jì)師，應(yīng)是法務(wù)會(huì)計(jì)人員的組成部分。按照司法鑒定的相關(guān)規(guī)定，目前會(huì)計(jì)司法鑒定人員有兩種：一是司法機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置的專職司法會(huì)計(jì)專業(yè)人員，他們受指派擔(dān)任某個(gè)經(jīng)濟(jì)案件或法紀(jì)檢查案件的會(huì)計(jì)事實(shí)鑒定人；另一種是由司法機(jī)關(guān)根據(jù)需要聘請(qǐng)的具有會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，能夠作司法鑒定的專業(yè)人員，他們?cè)诮邮芷刚?qǐng)后，以會(huì)計(jì)鑒定人的身份去執(zhí)行會(huì)計(jì)鑒定工作。目前的這種會(huì)計(jì)司法鑒定和司法鑒定的啟動(dòng)方式有很大的缺陷，必須給予改革。
