[摘要]在市場經(jīng)濟(jì)條件下，加強(qiáng)對事業(yè)單位權(quán)益性投資的核算不僅可以防止國有資產(chǎn)的流失，還有利于提高投資效益，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值、增值。實(shí)務(wù)中應(yīng)在“事業(yè)基金一投資基金”下分設(shè)“投資成本”、“投資損益”三級明細(xì)科目。
[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；權(quán)益性投資；會(huì)計(jì)核算；投資成本；投資損益
一、引言
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，大多數(shù)事業(yè)單位可利用規(guī)定范圍內(nèi)的財(cái)力、物力對外投資，以盤活現(xiàn)有資產(chǎn)，取得一定的投資回報(bào)，達(dá)到多渠道、多形式籌集資金發(fā)展事業(yè)的目的。相對于債權(quán)性投資，事業(yè)單位權(quán)益性投資在合同、協(xié)議等未到期前不能隨意收回，投資報(bào)酬不固定，投資風(fēng)險(xiǎn)相對較大。而在會(huì)計(jì)核算方面，事業(yè)單位一般采取收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位權(quán)益性投資是以實(shí)際支付的款項(xiàng)或非貨幣性資產(chǎn)的評估確認(rèn)價(jià)值計(jì)價(jià)，投資發(fā)生時(shí)的損益往往不在賬面上反映，也無須像企業(yè)那樣進(jìn)行攤銷，投資計(jì)價(jià)不隨被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化，投資期內(nèi)取得的股息、紅利等各項(xiàng)投資收益計(jì)入當(dāng)期的收入(相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)的“成本法”)。因此在現(xiàn)行制度下，事業(yè)單位權(quán)益性對外投資存在著損益無法在賬面上反映，投資計(jì)價(jià)不隨被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化容易虛增或虛減事業(yè)單位對外投資的價(jià)值等問題。同時(shí)，現(xiàn)行制度對事業(yè)單位權(quán)益性投資涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)定欠明確。因此，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對事業(yè)單位權(quán)益性對外投資的會(huì)計(jì)核算，對于提高事業(yè)單位對外投資效益，保持國有資產(chǎn)的保值、增值尤為必要。
二、事業(yè)單位權(quán)益性投資會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)改進(jìn)
為加強(qiáng)對事業(yè)單位權(quán)益性對外投資的管理，筆者認(rèn)為一方面可在“事業(yè)基金——投資基金”科目下設(shè)置“投資損益”這一三級明細(xì)科目核算和反映權(quán)益性投資發(fā)生時(shí)賬面價(jià)與評估價(jià)的差額(在此，我們暫且不討論賬面價(jià)與評估價(jià)差異的合理與否，并且由于事業(yè)單位一般采取收付實(shí)現(xiàn)制，對固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，容易造成評估價(jià)與賬面價(jià)差額較大。但至少在賬面上反映了這一差異，為加強(qiáng)對事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管提供了原始的依據(jù))。另一方面，為反映權(quán)益性投資發(fā)生時(shí)投資成本，即非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值或貨幣資金的數(shù)量，可設(shè)置“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”科目，以非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)或貨幣資金數(shù)量入賬。如此一來，會(huì)計(jì)核算的形式雖然發(fā)生了變化，但對“事業(yè)基金——投資基金”等科目的余額不會(huì)產(chǎn)生影響，并且可以更加清晰地反映出投資成本和投資損益，有利于加強(qiáng)對事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管，有效防止國有資產(chǎn)流失。當(dāng)事業(yè)單位在被投資單位中所占的股權(quán)份額較大或?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制和重大影響時(shí)，對于權(quán)益性投資計(jì)價(jià)宜借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)采取權(quán)益法，即權(quán)益性投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。此外，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，事業(yè)單位作為納稅人，應(yīng)當(dāng)遵守國家稅法的統(tǒng)一規(guī)定，在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，根據(jù)稅法等的有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。下面分別就權(quán)益性投資發(fā)生及取得投資收益時(shí)的會(huì)計(jì)核算作一粗淺的探討。
(一)權(quán)益性投資發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)核算
事業(yè)單位的權(quán)益性投資主要有以材料的投資、以固定資產(chǎn)的投資、以無形資產(chǎn)的投資以及以貨幣資金的投資等，現(xiàn)行制度對這些方式的投資都作出了明確的規(guī)定。為了加強(qiáng)對事業(yè)單位對外投資的管理，防止國有資產(chǎn)的流失，有必要在現(xiàn)行制度的基礎(chǔ)上對各種方式投資，尤其是各種非貨幣形式對外投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行改進(jìn)。
1、以材料進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)核算及其改進(jìn)
現(xiàn)行制度規(guī)定，屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“對外投資——其他投資”，按材料賬面價(jià)值(不含增值稅)，貸記“材料”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與增值稅銷項(xiàng)稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時(shí)按材料的賬面價(jià)值借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對外投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“對外投資——其他投資”，按材料賬面價(jià)值(含稅)貸記“材料”，按合同協(xié)議確定的價(jià)值與材料賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時(shí)，按材料賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
這樣的會(huì)計(jì)核算雖然在一定程度上反映了投資損益，但沒有清晰指明。同時(shí)尤其要明確的是，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人以材料對外投資視同銷售行為，應(yīng)以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評估價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，而不是材料的賬面價(jià)。因此，當(dāng)一般納稅人以材料對外投資時(shí)，以協(xié)議價(jià)借記“對外投資——其他投資”，以賬面價(jià)貸記“材料”，按經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的評估價(jià)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，借方和貸方的差額計(jì)入“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”的借方或貸方，以明確造成差異的原因是權(quán)益性投資發(fā)生時(shí)材料賬面價(jià)與評估價(jià)的差額。同時(shí)根據(jù)現(xiàn)行制度的規(guī)定，以材料賬面價(jià)借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”，以明確此投資基金形成的原因是由投資品成本轉(zhuǎn)化而來。小規(guī)模納稅人以材料對外投資按現(xiàn)行制度要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并無不妥，只是在計(jì)算確認(rèn)小規(guī)模納稅人就該項(xiàng)投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅時(shí)應(yīng)沖減“投資基金”，并有必要注明“投資損益”，即按應(yīng)繳稅額借記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”。因?yàn)楦鶕?jù)配比原則，在投資過程中發(fā)生的相關(guān)稅收支出，應(yīng)沖減投資基金。
2、以固定資產(chǎn)進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)核算及其改進(jìn)
現(xiàn)行制度規(guī)定，事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資，應(yīng)按評估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值借記“對外投資——其他投資”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”；按賬面原價(jià)，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。
筆者認(rèn)為，這樣的會(huì)計(jì)核算，既不能反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)與評估價(jià)或合同協(xié)議確認(rèn)價(jià)的差異，又不能與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會(huì)計(jì)核算形式保持一致。此外，固定資產(chǎn)對外投資發(fā)生時(shí)，還要考慮增值稅的影響。根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2002年3月頒布的《關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2002]29號)規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資視同銷售，應(yīng)當(dāng)遵守這一規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)考慮增值稅的影響。因此，當(dāng)事業(yè)單位以自己使用過的固定資產(chǎn)對外投資時(shí)，可先按協(xié)議價(jià)借記“對外投資——其他投資”，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”，上述協(xié)議價(jià)與賬面價(jià)的差額借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”，再按固定資產(chǎn)賬面價(jià)分別借記“固定基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”。這樣一來雖然改變了會(huì)計(jì)核算的形式，但對各個(gè)賬戶的余額并不會(huì)產(chǎn)生影響，且既能夠反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)與評估價(jià)或合同協(xié)議確認(rèn)價(jià)的差異，又能夠與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會(huì)計(jì)核算形式保持一致。此外，與小規(guī)模納稅人以材料對外投資相類似，當(dāng)納稅人計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)投資應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅時(shí)應(yīng)沖減“投資基金”，并有必要注明“投資損益”。
3、以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資的會(huì)計(jì)核算及其改進(jìn)
現(xiàn)行制度規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投入無形資產(chǎn)，按雙方確定的價(jià)值，借記“對外投資——其他投資”，按賬面原價(jià)，貸記“無形資產(chǎn)”，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”；同時(shí)按無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
筆者認(rèn)為，這一會(huì)計(jì)核算在一定程度上反映了投資損益。但有必要在“事業(yè)基金一投資基金”下設(shè)“投資損益”這一三級科目以明確說明。同時(shí)由“事業(yè)基金一一般基金”轉(zhuǎn)入所形成的“事業(yè)基金——投資基金”應(yīng)注明是投資成本所形成的。
(二)事業(yè)單位取得投資收益的會(huì)計(jì)核算
事業(yè)單位取得投資收益的會(huì)計(jì)核算并不復(fù)雜，但基本上都存在著不統(tǒng)一、不規(guī)范和不對應(yīng)的問題。在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，事業(yè)單位取得下屬獨(dú)立核算的經(jīng)營實(shí)體所交來的款項(xiàng)時(shí)，有單位將其作為“附屬單位繳款”，也有單位將其作為“投資收益”。使事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所列“對外投資”、“附屬單位繳款”和“其他收入——投資收益”等項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息失去了可比性。
筆者認(rèn)為，事業(yè)單位取得的投資收益、利息收入等，應(yīng)當(dāng)作為其他收入處理。也就是說，被投資單位是以營利為目的或事業(yè)單位對附屬單位經(jīng)營項(xiàng)目的投資所獲得的收益，屬于事業(yè)單位的其他收入，不屬于附屬單位繳款。
雖然將事業(yè)單位取得的下屬獨(dú)立核算經(jīng)營實(shí)體所交來的款項(xiàng)確認(rèn)為“其他收入——投資收益”符合了現(xiàn)行制度的要求，但是仍存在以下幾個(gè)問題：一是事業(yè)單位“對外投資”賬戶不能反映增減變動(dòng)情況；二是作為投資方的事業(yè)單位“對外投資”賬戶余額與被投資單位“所有者權(quán)益”數(shù)不相對應(yīng)，不吻合；三是在多種經(jīng)營形式體制下極易造成事業(yè)單位對外投資資產(chǎn)流失，尤其是事業(yè)單位在被投資單位中所占投資份額越大，問題可能越嚴(yán)重，越容易造成國有資產(chǎn)的流失。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)定，投資額能夠具有控制、共同控制或重大影響被投資單位的，宜采用權(quán)益法核算投資收益。套用權(quán)益法結(jié)合現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，筆者認(rèn)為事業(yè)單位取得投資收益的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是：
當(dāng)收到被投資單位“利潤及利潤分配表”后，投資單位應(yīng)先計(jì)算自己在被投資單位權(quán)益的變動(dòng)數(shù)：稅后利潤×本單位所占投資比例(其中虧損用“一”號表示)，作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“對外投資——其他投資”，貸記“其他收入——投資收益”，金額為事業(yè)單位在被投資單位權(quán)益的變動(dòng)數(shù)(若虧損，作相反的分錄)。
當(dāng)收到利潤款后，作會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”，貸記“對外投資——其他投資”，金額為實(shí)際收到的不超過在被投資單位權(quán)益變動(dòng)數(shù)的款項(xiàng)。
這樣處理以后，在投資方單位反映對被投資單位的投資數(shù)和在被投資方單位反映的投資方單位的所有者權(quán)益數(shù)[(實(shí)收資本+盈余公積+資本公積+未分配利潤)×投資方單位的投資比例]相等，記錄規(guī)范，有助于促進(jìn)國有資產(chǎn)保值、增值。
三、結(jié)論
綜上所述，在“事業(yè)基金——投資基金”下分別設(shè)置“投資成本”、“投資損益”三級明細(xì)科目后，使得事業(yè)單位非貨幣權(quán)益性投資的投資損益能夠在賬面上得以清晰反映，有利于防止國有資產(chǎn)流失。同時(shí)，上述會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)既符合了稅法的要求，又使得各種形式的權(quán)益性投資會(huì)計(jì)核算方式保持一致。此外，當(dāng)對投資收益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)。
