【摘要】 函證程序是司法會計鑒定中重要的鑒定程序，但由于司法會計標準的缺失，實踐中大多數(shù)函證程序繼續(xù)沿用報表審計的操作模式，影響了鑒定結論的真實性，客觀上需要對函證進行流程再造。筆者主張結合鑒定的訴訟活動屬性，適用各部門訴訟法，以司法調(diào)查名義控制函證的發(fā)出與收回，提高函證的程序價值。
【關鍵詞】 司法會計鑒定；函證程序；流程再造
在司法實踐中的大量案件尤其是民商事案件的司法會計鑒定中，函證程序廣泛應用于與涉案單位某一財務會計事實有關的日常經(jīng)營的往來賬項、投融資事實、債權債務事實等等的查證，函證對象既涉及個人又涉及企業(yè)、單位及其他組織。通過該程序獲取的鑒定證據(jù)呈現(xiàn)量多、面廣的特點。司法會計鑒定下函證程序的法律依據(jù)是《中國注冊會計師審計準則》第1312號的規(guī)定：函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露的項目信息，通過來自第三方對有關信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。由于司法會計標準的缺失，實踐中大多函證程序繼續(xù)沿用報表審計的操作模式，沒有考慮鑒定發(fā)生在訴訟過程中，是一種訴訟活動的特殊性。程序效果低下，程序模式需要改造，程序價值亟待挖掘。
一、現(xiàn)行函證程序模式的困惑
現(xiàn)行函證程序依據(jù)的是審計準則的規(guī)定，所設計的函證程序基礎是針對會計報表審計。因函證程序獲得的證據(jù)系外部證據(jù)，一般地講，外部證據(jù)的客觀性好于內(nèi)部證據(jù)，并且可以同內(nèi)部證據(jù)相印證，因此，審計準則將函證作為重要的程序制度給予了高度的重視，在理論上是科學、必要的。但在司法會計實踐中，函證程序價值困惑比報表審計更加凸顯，表現(xiàn)在以下幾個方面：
?。ㄒ唬┗睾蔬^低甚至為零，導致肯定式函證無結果或否定式函證結果不可信
回函率低的原因是：函證程序的法律依據(jù)是由中注協(xié)制定、財政部頒布的，相當于部門規(guī)章的審計準則，該準則僅僅規(guī)定了被函證對象的協(xié)助與配合的義務，而沒有規(guī)定違反義務的法律責任，更沒有賦予會計師事務所對不回函行為的制裁權。由于被函證對象選擇回函在人、財、物上的較大花費與選擇不回函不受任何追究的博弈格局，使得回函的法定義務在事實上落空了。尤其是司法會計中的函證，被詢證方因為顧慮回函會留下證據(jù)而卷入紛爭，不回函成為普遍的態(tài)度和選擇。
?。ǘ﹥H以收到的回函認定交易事實，對未收到的回函或有重大遺漏的詢證函，未能執(zhí)行必要的替代程序
證據(jù)學上有“孤證不能證明事實”的理論，即使收到回函，還需與其他證據(jù)如合同、發(fā)票或發(fā)貨單等核對一致方能認定交易事實。
還有未回函的應收賬款，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部財務會計處理證據(jù)便確認公司應收賬款的發(fā)生額或余額也是不扎實的。
（三）在函證發(fā)送和回收控制上的問題
未能對傳真過來的確認函進行證實或允許被鑒定單位自己發(fā)送并回收詢證函。給被鑒定單位的舞弊提供了機會，降低了程序價值。這在報表審計中的教訓都是不勝枚舉的，如普華永道會計師事務所對G外高橋2006年的糾紛及中天勤會計師事務所對銀廣廈的審計失敗等都出在函證的控制問題上。
（四）向銀行等金融機構函證，雖回函有保證，但每件200元的收費使得函證程序?qū)嵤┏杀具^高
實踐中，鑒定人員普遍降低了函證的抽樣樣本量，加大了抽樣風險，影響了鑒定結論的真實性。
二、司法會計中函證程序的訴訟本質(zhì)
司法會計中的函證涉及未決案件的會計法律事實，函證是鑒定機構及其指定鑒定人獲取鑒定證據(jù)，確認司法會計事實的重要方法和手段之一。關于鑒定機構及其指定鑒定人有無司法調(diào)查權，在理論及實踐上皆有異議，筆者持專門性鑒定范圍內(nèi)有限司法調(diào)查權的肯定意見。
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司法機關委托鑒定的實質(zhì)不僅是需要鑒定結論一個結果，更重要的是通過委托鑒定發(fā)生了司法調(diào)查權授權，將原本屬于當事人或司法機關的調(diào)查取證權因司法人員對專門性問題的知識和能力的限制，賦予鑒定機構及鑒定人，實施必要的專業(yè)調(diào)查取證程序和方法，以得出全面、真實、合法的鑒定證據(jù)，并在此基礎上推導出鑒定結論。尤其是司法會計鑒定，其結論所依據(jù)的鑒定證據(jù)種類多，數(shù)量大，專業(yè)性強，客觀上需要調(diào)查權。
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無論是偵察起訴環(huán)節(jié)還是審判階段，辦案所獲得的司法會計證據(jù)均是零散的、偶然的、片面的，數(shù)量上是及其有限的，僅僅依據(jù)這些證據(jù)得出的鑒定結論是不科學，不真實的。
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雖然，刑事訴訟法及行政訴訟法都沒有明確規(guī)定，但1991年及2007年新修訂的《民事訴訟法》都在第七十二條第二款規(guī)定：“鑒定部門及其指定的鑒定人有權了解進行鑒定所需要的案件材料，必要時可以詢問當事人、證人?！边@充分說明司法會計調(diào)查權的淵源是司法調(diào)查，是司法職能因為專門性問題進行的再分配，相應的，函證在司法會計中的特殊性不容忽視，具體來講：
1.函證的淵源和本質(zhì)是司法調(diào)查。司法機關針對訴訟中的專門性問題——司法會計事實，通過委托鑒定的方式，授權司法會計鑒定機構調(diào)查確認，鑒定機構的訴訟地位是司法輔助，函證反應在訴訟調(diào)查上基本等同司法查詢或發(fā)函書面詢問等調(diào)查方式。被函證的單位和個人是各訴訟法中規(guī)定的，因為同案件某一當事人可能具有既定法律關系從而成為對司法機關辦理案件負有法律責任的協(xié)助調(diào)查義務人。
2. 函證程序主體并非一定是司法會計技術人員。函證既然是訴訟中會計法律事實認定所需的司法輔助的方法和程序，應當既可以由鑒定機構及鑒定人控制，也可以由司法機關控制，如何選擇實施程序，取決于專業(yè)勝任能力、職能分工及程序效果的高低，函證的流程再造就是由此展開的。
三、司法會計中函證的流程再造
針對當前我國司法會計鑒定中函證程序照搬報表審計的做法所存在的問題，筆者認為應當考慮司法會計鑒定的特殊性，結合司法調(diào)查的權威操作，對司法會計函證程序進行流程再造。其關鍵是區(qū)分鑒定機構與司法機關的職責范圍。在此基礎上，協(xié)調(diào)配合提高程序價值，增強鑒定的科學性，使司法會計鑒定能為保障司法公平正義增添砝碼。
（一）司法鑒定人的職責
1. 根據(jù)了解的被鑒定單位與會計核算相關的內(nèi)部控制情況，考慮不同案件證明標準的不同要求，確定樣本構成，列出詢證的單位及個人清單。
2. 設計詢證函并填列詢證的事實內(nèi)容，詢證函要詢證的事實主要是有關被鑒定單位發(fā)生的債權債務往來事實。一般情況下，鑒定人在詢證前就已或多或少地取得有關被鑒定單位的記錄或保存的部分相關證據(jù)，如應收賬款明細賬戶余額的賬面記載、貨物銷售合同及入賬發(fā)票等等，為驗證這些內(nèi)生證據(jù)或外生證據(jù)的真實性，需要通過函證獲取交易相對方的一個確認聲明。是詢證發(fā)生額還是余額，是詢證債權、債務還是其他，應當屬于鑒定人司法會計專業(yè)判斷的范疇。
3. 同司法機關的案件承辦人員聯(lián)系，辦理簽章并依司法機關名義發(fā)出詢證函的事宜，到期取回司法機關收到的回函，并對回函進行梳理，評價、分析其證明資格及證明力。即使回函對被鑒定單位會計處理做了確認的，也要尋找有關資料對其佐證，若能相互印證形成證據(jù)鏈的，確認回函事實；不能相互印證的以及回函對被鑒定單位會計處理做了否認的，應實施替代程序或追加新的鑒定程序；對未回函的詢證，應同司法機關聯(lián)系，查清未回函的原因，是被詢證者根本不存在，還是由于被詢證者沒有收到詢證函，還是由于詢證者故意不理會。對拒不回函的，鑒定人應采取替代程序或追加新的鑒定程序。
?。ǘ┖C程序中司法機關的職責
1. 監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容。案件承辦人員應監(jiān)督函證的范圍及內(nèi)容是否與本案司法會計鑒定有關。鑒定機構及鑒定人擁有的函證等司法會計調(diào)查權的邊界是司法會計事實，所有超出該范圍的函證都是不合法的越權行為。
2. 辦理簽章及發(fā)出詢證函及協(xié)助調(diào)查通知書。對涉及司法會計事實的函證給予簽章，即以司法機關的名義發(fā)出，同時發(fā)出的還應包括司法協(xié)助調(diào)查通知書，通知書應說明函證調(diào)查的案件、回函的法律義務和不回函的法律責任。如民事案件可以援引的法律依據(jù)是民訴法第六十五條的規(guī)定：“人民法院有權向有關單位和個人調(diào)查取證，有關單位和個人不得拒絕”；第一百零三條規(guī)定：“有義務協(xié)助調(diào)查、執(zhí)行的單位和個人，拒絕或者妨礙人民法院調(diào)查取證，人民法院除責令其履行協(xié)助義務外，并可以予以罰款”。在具體操作中，既可以加蓋司法機關的公章，也可以加蓋案件所在業(yè)務庭室章，案件承辦人簽名。同時，制作函證清單一式兩份，一份由案件承辦人員入卷宗，一份由鑒定人員入鑒定工作底稿。
3. 控制回函收回。司法會計鑒定函證回函是寄至司法機關的，回函期終了，整理回函交給司法鑒定機構簽收。對未回函的,查清不回原因，或督促盡快回函，或?qū)嵤┨幜P措施。
?。ㄈ┖C流程再造的意義
流程再造是函證程序從實然向應然的本質(zhì)回歸。從司法職能與鑒定職能的分工上看，司法機關對于鑒定活動的指導、幫助和協(xié)調(diào)是必要的。從再造后程序應用結果上看，能夠提高鑒定的科學性和司法效果，表現(xiàn)在:
1. 提高回函率，由于詢證函是以司法機關司法調(diào)查的名義發(fā)出的，法律義務與法律責任相匹配，鑒于司法處罰威嚴與震懾力，回函率會大大提高。
2. 提高回函信息的真實性。若詢證函以會計師事務所的名義發(fā)出，即使是積極的函證方式，一些被詢證人的態(tài)度也不夠嚴肅，甚至不加驗證就回函確認應付了事。若詢證函是以司法機關司法調(diào)查名義發(fā)出的在回函將成為訴訟證據(jù)，作假證應負法律責任的約束下，能夠督促被征詢?nèi)藝烂C對待回函，認真描述交易事實。從證據(jù)結果看，得出的鑒定結論更具可靠性。
3. 縮短鑒定周期與辦案周期。改造后的函證程序一方面因司法機關的控制強化了嚴肅性；另一方面限制了回函的時間，回函及時性強，能縮短鑒定周期及辦案周期。
4. 降低函證成本和鑒定費用。對司法機關的查詢詢問，有義務協(xié)助的被調(diào)查單位或個人是不能收費的，包括銀行等金融機構。這樣，司法會計鑒定有關貨幣資金范圍內(nèi)函證程序的成本就可以大大降低，繼而降低鑒定費用。
四、司法會計函證程序再造應注意問題
?。ㄒ唬┖C應采用積極的函證方式，要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列信息是否正確，或填列詢證函要求的事項
因為只有積極的函證方式，才能確保收到明確的書面回函作為具體的鑒定證據(jù)。消極的函證方式，只要求被詢證者僅在不同意詢證函所列信息的情況下才予以回函。而未回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。結果是：一方面，函證得不到書面證據(jù)；另一方面，無法準確判斷所函證事項是否正確，是不符合司法會計鑒定證據(jù)確切性要求的。
?。ǘ┖C設計應根據(jù)各函證對象實際情況的不同設定一個合理的回函時間
合理的回函時間主要受制于兩個因素：一是距離的遠近及回函方式，即發(fā)函與回函在途時間的長短；二是函證內(nèi)容的復雜程度需要義務協(xié)助人查找資料準備回函的時間長短。
（三）函證無論由誰發(fā)出，費用均應由鑒定機構承擔，從鑒定費用中列支
司法機關簽章后，詢證函及協(xié)助通知書的寄出既可以由司法機關負責，也可以由鑒定機構發(fā)出。但發(fā)出與接受的費用從性質(zhì)上當歸屬于鑒定費用，應由鑒定機構從鑒定費用中報銷。
綜上所述，對具體操作和控制加以改革、完善，構建起科學、高效的司法會計函證程序，將能克服現(xiàn)行模式尚存的不少缺陷，提高鑒定結論的真實性，保障司法公平。
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