【摘要】 公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中之所以經(jīng)歷了一波三折的命運(yùn)，主要是受到了來(lái)自客觀環(huán)境和計(jì)量屬性自身兩方面因素的制約。應(yīng)當(dāng)積極消除影響公允價(jià)值估計(jì)的不利因素，以提高信息的可靠性，同時(shí)從我國(guó)的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量屬性
公允價(jià)值（Fair Value）作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，是指在公平的交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的內(nèi)涵在于它是在公平的交易中形成的；是企業(yè)持續(xù)、正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件下的交易價(jià)格，而非清算及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的價(jià)格；公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)必須及時(shí)地反映企業(yè)的價(jià)值變化；很多時(shí)候是估計(jì)值。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
1998年6月在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中公允價(jià)值首次亮相，之后在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》兩項(xiàng)具體準(zhǔn)則中又一次被提出，但由于受到客觀條件的制約，財(cái)政部于2001年對(duì)上述準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，縮小了公允價(jià)值的使用范圍，直至2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）才重新引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值再次成為了新準(zhǔn)則體系中最大的亮點(diǎn)。
為便于比較，我們將公允價(jià)值在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況列示于下面2個(gè)表中，其中表1單獨(dú)列示了公允價(jià)值在債務(wù)重組、投資（長(zhǎng)期股權(quán)投資）和非貨幣性交易三項(xiàng)具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況；表2主要列示了2006年新準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值在除上述三項(xiàng)具體準(zhǔn)則之外的其他準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。
借助表1可以看出，2001年是我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值史上的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，自1998年首次使用公允價(jià)值后，由于公允價(jià)值不易計(jì)量以及相關(guān)規(guī)章、制度不健全，導(dǎo)致公允價(jià)值成為一些企業(yè)粉飾利潤(rùn)的利器。2001年修訂后，限制了公允價(jià)值的使用，進(jìn)入了回避公允價(jià)值的階段。然而，這樣的修訂只是權(quán)宜之計(jì)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，放棄對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用又帶來(lái)另一些問題。以債務(wù)重組來(lái)說(shuō)，不使用公允價(jià)值，而用重組債務(wù)的賬面價(jià)值入賬，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)顯失公平。因?yàn)樵趥鶆?wù)重組過(guò)程中，債權(quán)人一方常常會(huì)有一定的損失，如果按照原準(zhǔn)則規(guī)定，這部分損失會(huì)確認(rèn)為重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益，可免去部分所得稅。但按照修訂后的準(zhǔn)則，債權(quán)人不但要承擔(dān)債務(wù)重組的損失，還要將它計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值或長(zhǎng)期投資，不能免稅，反而加重了債權(quán)人的負(fù)擔(dān)。
5年后，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新引入公允價(jià)值計(jì)量模式，并且擴(kuò)大了應(yīng)用范圍，除債務(wù)重組、投資以及非貨幣性交易等三項(xiàng)具體準(zhǔn)則外，另有14項(xiàng)具體準(zhǔn)則也應(yīng)用了這種計(jì)量屬性，具體應(yīng)用情況見表2。值得一提的是，公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性被正式寫入對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，這是一個(gè)世界性的突破。
二、制約公允價(jià)值運(yùn)用的原因分析
會(huì)計(jì)實(shí)踐證明，公允價(jià)值的運(yùn)用高度依賴成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，同時(shí)公允價(jià)值作為“可驗(yàn)證性特質(zhì)不明顯”的計(jì)量屬性，本身也存在著一定的技術(shù)難度?？梢?，公允價(jià)值之所以在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中經(jīng)歷了一波三折的命運(yùn)，主要是受到了來(lái)自上述內(nèi)外兩個(gè)方面因素的制約。
（一）運(yùn)用公允價(jià)值的條件不完善
公允價(jià)值在國(guó)外廣泛運(yùn)用得益于成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。運(yùn)用公允價(jià)值的首要條件就是存在成熟的市場(chǎng)，存在公平的交易。我國(guó)經(jīng)過(guò)三十年的改革開放，雖然確立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，但完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位還得不到美國(guó)和歐盟等主要發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的承認(rèn)。歐盟委員會(huì)曾對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位進(jìn)行了評(píng)估，并于2004年對(duì)外公布了對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的初步評(píng)估報(bào)告，該報(bào)告指出：中國(guó)在歐盟制定的五個(gè)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個(gè)達(dá)標(biāo)，因此，現(xiàn)階段歐盟無(wú)法承認(rèn)中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。
事實(shí)上，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完成，非市場(chǎng)化的因素依然影響著市場(chǎng)交易，還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)和負(fù)債還缺乏活躍的市場(chǎng)，難以獲得公允價(jià)值計(jì)量屬性必備的信息，造成了公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中受到制約。
另外，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的初期，國(guó)有經(jīng)濟(jì)仍占據(jù)著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的主體地位，控制著國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈。滿足國(guó)家宏觀管理的需要，便成為當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)。由于利益集團(tuán)呈現(xiàn)出非多元化的特征，勢(shì)必導(dǎo)致重視會(huì)計(jì)信息的可靠性，而忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，以提供決策相關(guān)信息著稱的公允價(jià)值計(jì)量屬性，自然是“英雄無(wú)用武之地”了。
?。ǘ┕蕛r(jià)值自身難以確認(rèn)
公允價(jià)值在運(yùn)用過(guò)程中最大的難題要屬確認(rèn)問題。筆者認(rèn)為，對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)就是用一定的計(jì)算方法或手段對(duì)待估的資產(chǎn)或負(fù)債給出一個(gè)相對(duì)公允的值。如前所述：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。此金額即為相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。因此，只有在完全滿足公平交易、熟悉情況的交易雙方自愿且交易真實(shí)發(fā)生的條件下，才能準(zhǔn)確確定公允價(jià)值，其他時(shí)候都要對(duì)其做出估計(jì)。此時(shí)公允價(jià)值的確認(rèn)就是對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。目前，我國(guó)公允價(jià)值估計(jì)的一般方法主要包括市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。
這三種方法的主觀成分是依次增加的，而應(yīng)用難度也是依次增加的。在不具備運(yùn)用市價(jià)法的情況下，就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，從后兩種方法中選擇合適的方法。因此，在使用這三種方法時(shí)應(yīng)嚴(yán)格遵循每種方法的應(yīng)用條件及應(yīng)該注意的問題。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也對(duì)這三種方法的運(yùn)用做出了原則性的規(guī)定。
除了公允價(jià)值的計(jì)算方法需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)掌握的數(shù)據(jù)并結(jié)合實(shí)際做出判斷外，還存在著一些影響公允價(jià)值估計(jì)的因素。
諸如用以估計(jì)公允價(jià)值的相關(guān)數(shù)據(jù)有可能失真，關(guān)聯(lián)交易的大量存在有可能使公允價(jià)值顯失公允，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)影響公允價(jià)值的估計(jì)值等等。
三、正確運(yùn)用公允價(jià)值的建議
為了使公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中能夠得以順利應(yīng)用，筆者提出如下幾方面的意見。
（一）從實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值
首先，應(yīng)該以客觀、公正的態(tài)度對(duì)待公允價(jià)值，盡管在公允價(jià)值實(shí)施過(guò)程中會(huì)面臨困難，但是，不能因此而回避甚至放棄公允價(jià)值，因?yàn)楫?dāng)前采用公允價(jià)值已是國(guó)際潮流，大勢(shì)所趨。
其次，要從我國(guó)的實(shí)情出發(fā)，謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值。眾所周知，目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)際上較為成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，差距還很大，很多資產(chǎn)和負(fù)債缺乏活躍的交易市場(chǎng)，同時(shí)，市場(chǎng)價(jià)格交易信息系統(tǒng)還很不完善，交易價(jià)格的規(guī)范性和可驗(yàn)證性不強(qiáng)。此外，管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)專業(yè)人員還缺乏恰當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值所必備的職業(yè)判斷能力，考慮到這些因素，我們必須謹(jǐn)慎恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。
?。ǘ┫绊懝蕛r(jià)值估計(jì)的不利因素，提高信息的可靠性
首先，全面改進(jìn)數(shù)據(jù)獲取技術(shù)，擴(kuò)大數(shù)據(jù)取得途徑，選擇綜合素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員采集數(shù)據(jù)信息，同時(shí)保證人員的獨(dú)立性，對(duì)數(shù)據(jù)的取得要遵循重要性原則，同時(shí)也要考慮成本效益原則，在兩者發(fā)生沖突的時(shí)候，不能因取得成本過(guò)高而放棄重要的數(shù)據(jù)。
其次，加大會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，改變會(huì)計(jì)僅僅記賬、算賬、報(bào)賬的傳統(tǒng)觀念。會(huì)計(jì)人員所掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)有待改善，可以延長(zhǎng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育時(shí)間，加大考核力度。通過(guò)設(shè)置一定的考核辦法對(duì)會(huì)計(jì)人員定期進(jìn)行考評(píng)，并實(shí)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。同時(shí)，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐也要很好的結(jié)合，通過(guò)實(shí)際操作，學(xué)以致用，提高會(huì)計(jì)人員處理實(shí)際問題的能力，進(jìn)而提高其職業(yè)判斷能力，使每一個(gè)會(huì)計(jì)人員不僅僅懂得記賬、算賬、報(bào)賬，而且能夠?qū)σ恍┚唧w問題做出判斷，真正成為決策者的參謀和助手。
再次，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易中交易價(jià)格明顯有失公允的情況下，應(yīng)參照市場(chǎng)上相同或類似交易的價(jià)格或平均價(jià)格作為公允價(jià)值，當(dāng)從市場(chǎng)上無(wú)法取得公允價(jià)值時(shí)，可以請(qǐng)具有評(píng)估資質(zhì)的機(jī)構(gòu)對(duì)交易中相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，以其評(píng)估價(jià)值作為公允價(jià)值，這一過(guò)程中要有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制，避免交易雙方與評(píng)估機(jī)構(gòu)串通。
雖然公允價(jià)值的運(yùn)用一波三折，但其前景是樂觀的。隨著公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的提高和相關(guān)的法律、法規(guī)體系、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的日益完善，以及會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的提高，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中將發(fā)揮其應(yīng)有的作用，成為繼歷史成本后又一主打的計(jì)量屬性。
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