【摘要】 在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主導(dǎo)的今天，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷日益受到人們關(guān)注，它貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的全過程。如何提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力，降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)是我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)界亟待解決的一個(gè)重要課題。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)；職業(yè)判斷；能力提升
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是資本市場正常、有序運(yùn)轉(zhuǎn)的前提和基礎(chǔ)，按照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的提法，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。有用的信息，首先要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性，這就需要會(huì)計(jì)人員具備比較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，即職業(yè)判斷能力，因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的高低就成了會(huì)計(jì)人員能否有效擔(dān)當(dāng)這一角色的關(guān)鍵。
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的最大特點(diǎn)在于會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷過程中不可避免地存在主觀臆斷性，這種主觀臆斷性的準(zhǔn)確程度不僅取決于會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)經(jīng)法規(guī)政策的理解和自身職業(yè)道德水平的高低，也取決于會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平及其對(duì)客觀情況的了解程度，同時(shí)也受到各有關(guān)方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等利益博弈均衡的影響。
因此，如何提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力，降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)是我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)界亟待解決的一個(gè)重要問題，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，更凸顯其重要性和必要性。
一、提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的必要性
（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和新業(yè)務(wù)的層出不窮對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求越來越高
真實(shí)性的信息及信息獲取的準(zhǔn)確性固然重要，但是除非能夠與判斷的開發(fā)和培訓(xùn)同步進(jìn)行，否則它們的價(jià)值將被埋沒……解決商業(yè)問題不僅僅要求有條理地掌握事實(shí)的秩序，同樣重要的是對(duì)這些事實(shí)進(jìn)行細(xì)致地分析、合乎邏輯地推理、形成和得出有效的結(jié)論，并且進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛唷?
?。ǘ┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”和簡約化的特征使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提升成為必須
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一個(gè)特點(diǎn)是由過去的“規(guī)則導(dǎo)向”過渡到“原則導(dǎo)向”，這大大地加大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間。試圖在準(zhǔn)則中涵蓋所有可能的情況和企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，顯然是不實(shí)際和不可能的，因而不可能有單一且不變的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及科技進(jìn)步帶來的交易形式、結(jié)算方式的變化，所以，對(duì)于準(zhǔn)則體系的運(yùn)行來說，判斷是很重要的。會(huì)計(jì)人員在企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易的會(huì)計(jì)處理中，對(duì)會(huì)計(jì)原則中的相關(guān)性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則等的把握需要通過會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)現(xiàn)。
（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的參差不齊是提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的客觀要求
現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)較低，他們習(xí)慣了按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，在日常工作中僅需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定作出簡單的是非判斷，并參照會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)成模式進(jìn)行記錄，很少或根本不需要深入思考各個(gè)會(huì)計(jì)問題蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)觀念和可選擇的方法，一旦出現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未作出規(guī)定的新事物或復(fù)雜業(yè)務(wù)時(shí)，則無從下手，沒有辦法通過自身的能力作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，只能牽強(qiáng)附會(huì)地照搬已有的制度，或者不管企業(yè)實(shí)際情況，將其它企業(yè)對(duì)類似業(yè)務(wù)的處理方法生搬硬套，有些甚至是干脆放棄了自己應(yīng)有的職業(yè)判斷，將矛盾上交，聽從領(lǐng)導(dǎo)的指示。這些都表明我國會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力較弱。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，隨著我國會(huì)計(jì)發(fā)展與國際接軌，隨著經(jīng)濟(jì)新事物的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的提高已是到了迫在眉睫，不得不為的時(shí)候了。
二、實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)遵守的原則
?。ㄒ唬┮婪ㄟM(jìn)行原則
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷雖然存在主觀臆斷的可能性，但它必須受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)的約束，只有在準(zhǔn)則、制度提供的范疇內(nèi)進(jìn)行的判斷才是合法的。否則，就可能會(huì)產(chǎn)生提供虛假會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)相關(guān)人員決策的結(jié)果。
（二）客觀公正原則
會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷過程中，要處理好可靠性與相關(guān)性、個(gè)別利益和共同利益等關(guān)系，要排除教條主義，經(jīng)驗(yàn)主義、盲從領(lǐng)導(dǎo)、生搬硬套等做法，就要遵守客觀公正原則，即以本企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境進(jìn)行分析，作出準(zhǔn)確的判斷。
（三）保持適當(dāng)審慎原則
由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷和選擇，它會(huì)受到會(huì)計(jì)人員能力局限性和經(jīng)濟(jì)交易復(fù)雜性的影響，判斷有可能與實(shí)際情況相背離。為此，會(huì)計(jì)人員必須保持適當(dāng)審慎的態(tài)度，力求對(duì)每一判斷都要有相應(yīng)的理論依據(jù)、法律依據(jù)和現(xiàn)實(shí)依據(jù)。
三、運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的例證分析
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在規(guī)定會(huì)計(jì)處理一般原則的同時(shí)，也盡可能地提供了執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定的具體指南，但是由于會(huì)計(jì)職業(yè)本身的原因，會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、偏好和所處的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出一系列的預(yù)期和判斷。同樣的數(shù)據(jù)、不同的會(huì)計(jì)人員處理的結(jié)果可能大相徑庭。
?。ㄒ唬㊣PO限售股的會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析
2007年，在上市公司的實(shí)際操作中，曾出現(xiàn)同一IPO限售股會(huì)計(jì)處理卻不同的案例。如對(duì)所持的招商輪船限售流通股，中海發(fā)展半年報(bào)將其劃為交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量；中集集團(tuán)半年報(bào)將其分為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)
確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額，計(jì)入資本公積；而深圳華強(qiáng)半年報(bào)則是將其確認(rèn)為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。
在財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》之前，市場一度認(rèn)為，對(duì)IPO限售股這類股票只有在限售期結(jié)束時(shí)才可轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。而后來的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》已經(jīng)明確了股改限售股的處理方法：在股改過程中持有對(duì)被投資單位重大影響以下的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不用等解禁流通?，F(xiàn)在看來，只有中集集團(tuán)的做法才是合法的。
?。ǘ┕蕛r(jià)值是否公允的實(shí)例分析
截至2007年4月27日，在已披露年報(bào)的1 303家上市公司中，有9家上市公司對(duì)投資性房地產(chǎn)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，并對(duì)股東權(quán)益進(jìn)行了追溯調(diào)整，分別是武漢控股、沱牌曲酒、中國銀行、S深發(fā)展A、方大A、勝利股份、白云山A、武漢塑料與津?yàn)I發(fā)展。調(diào)整金額最大的是中國銀行，高達(dá)33.18億元，最小的是武漢塑料，為140.11萬元。近幾年，由于房地產(chǎn)的價(jià)格飛漲，如果上市公司一旦采用公允價(jià)值法來計(jì)量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期利潤。然而在此時(shí),究竟什么樣的價(jià)值才是公允價(jià)值，會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用NAV(重估凈資產(chǎn)值)方法評(píng)估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)值時(shí)是否恰當(dāng)，有否利用“公允價(jià)值”操縱利潤,其評(píng)估公允性還有待市場檢驗(yàn)。
此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益,這將影響企業(yè)當(dāng)期利潤。如果會(huì)計(jì)人員采用的公允價(jià)值并不公允的話，將可能通過資產(chǎn)重組提高當(dāng)期利潤，尤其是以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)的情況。在發(fā)達(dá)的市場條件下,公允價(jià)值比較容易確認(rèn),但是在市場不充分的情況下,如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。
公允價(jià)值計(jì)量不僅會(huì)引起股東、監(jiān)管部門和社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，而且更重要的是往往會(huì)使人們對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的合理性和必要性產(chǎn)生質(zhì)疑，對(duì)企業(yè)為什么要在特定時(shí)期對(duì)特定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量提出一定的疑問。雖然公允價(jià)值反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值, 與決策確實(shí)比較相關(guān), 但其可靠性在現(xiàn)階段卻難以確保。因此在公允價(jià)值運(yùn)用程度上需慎重考慮，這種慎重在一定程度上要求會(huì)計(jì)人員要有良好的職業(yè)判斷能力，不但要在理論上對(duì)公允價(jià)值的性質(zhì)有充分的理解和把握，而且要對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)有深刻認(rèn)識(shí)。
（三）會(huì)計(jì)估計(jì)的彈性空間實(shí)例分析
只要有估計(jì)，就肯定有分歧和不同的理解。由于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)存在可選擇性，中間有大量的職業(yè)判斷的彈性空間，可能因?yàn)闀?huì)計(jì)人員掌握信息有限或賴以判斷的基礎(chǔ)發(fā)生變化或經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)與將發(fā)生的事實(shí)出入較大，即“會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)”，會(huì)被一些公司作為調(diào)節(jié)利潤的工具，即濫用會(huì)計(jì)估計(jì)。
四、提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的措施
（一）樹立正確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)
良好的職業(yè)判斷意識(shí)能夠幫助會(huì)計(jì)人員作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)人員必須由過去的按圖索驥向職業(yè)判斷方向邁進(jìn)。這就要求會(huì)計(jì)人員必須轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，建立一種職業(yè)判斷的意識(shí)，提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必要性和重要性的認(rèn)識(shí)。
?。ǘ┴S富會(huì)計(jì)知識(shí)和相關(guān)知識(shí)，提高專業(yè)技能，加強(qiáng)實(shí)踐
在會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中，存在著大量準(zhǔn)則和制度不作具體規(guī)定的事項(xiàng)，要做到提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，不僅需要會(huì)計(jì)人員掌握專業(yè)理論知識(shí)，如會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、管理會(huì)計(jì)、國際會(huì)計(jì)、稅務(wù)和信息系統(tǒng)等專業(yè)知識(shí)以及與會(huì)計(jì)工作有密切聯(lián)系的財(cái)政、金融、稅收、貿(mào)易、外匯等知識(shí)外，還需要對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有深刻的理解及對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境有敏銳的感知。此外，不同的會(huì)計(jì)信息帶來的經(jīng)濟(jì)后果是不同的，它不但對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局、投資者和潛在的投資者、債權(quán)人、政府各部門及其他利害關(guān)系人產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果，而且也會(huì)對(duì)他們的決策行為產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)影響。因此，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)考慮權(quán)衡性，考慮各種因素的影響，不能純粹從會(huì)計(jì)技術(shù)角度出發(fā)，要盡量做到客觀、公正，在各利益主體中進(jìn)行平衡，滿足“共同需要”。
?。ㄈ┎扇≌_的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷程序
首先，確定判斷的事項(xiàng)和行為。即對(duì)所要判斷的事項(xiàng)和行為的概況、所處環(huán)境、影響的內(nèi)外因素及其影響程度等作一個(gè)全面了解，明確是對(duì)什么作出判斷、判斷結(jié)果應(yīng)實(shí)現(xiàn)什么目的等。其次，了解相關(guān)的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、規(guī)章制度和行業(yè)慣例。會(huì)計(jì)人員要根據(jù)實(shí)際情況找出可供選擇的法規(guī)、政策和方法，在沒有明確的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，行業(yè)慣例、其他企業(yè)的類似情況等在特定情況下也可作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。再次，進(jìn)行職業(yè)判斷。這個(gè)過程要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)對(duì)實(shí)際情況的了解結(jié)合相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則提出備選方案，并對(duì)各個(gè)備選方案進(jìn)行評(píng)估，本著控制風(fēng)險(xiǎn)和客觀、公正的理念，找出最佳的方案，即作出最終的斷定、估計(jì)或選擇。最后，對(duì)作出的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行回饋與完善。
（四）完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系
會(huì)計(jì)監(jiān)管體系可分為政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督三大方面。首先，應(yīng)強(qiáng)化政府監(jiān)督，依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的職責(zé)和權(quán)限，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)資料實(shí)施有關(guān)專業(yè)性的監(jiān)督檢查，特別是要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束其行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀公正性；其次，應(yīng)盡快健全和完善以注冊會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所為中心的社會(huì)監(jiān)督體系，對(duì)其依法進(jìn)行的審計(jì)和鑒證應(yīng)樹立權(quán)威性，以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠；最后，對(duì)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督而言，企業(yè)應(yīng)建立和完善內(nèi)部控制制度，找出本企業(yè)內(nèi)部控制制度在實(shí)施中存在的薄弱環(huán)節(jié)或風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)控，特別是對(duì)會(huì)計(jì)人員行使職業(yè)判斷的方面要加強(qiáng)監(jiān)管，從而引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行正確的選擇、判斷和估計(jì)。
（五）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德
會(huì)計(jì)職業(yè)道德主要用來調(diào)整會(huì)計(jì)人員與社會(huì)、會(huì)計(jì)人員與不同利益集團(tuán)以及會(huì)計(jì)人員之間的關(guān)系。良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德對(duì)正確進(jìn)行職業(yè)判斷十分重要。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法上的可選擇空間是越來越大，會(huì)計(jì)人員只有具備良好的職業(yè)道德才能客觀、公正地處理各方面經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，不受局部利益的驅(qū)動(dòng)，不受權(quán)勢和偏見的影響，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。
?。┘哟罄脮?huì)計(jì)職業(yè)判斷作假的懲戒力度
建立和完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；明確法律責(zé)任，規(guī)定具體的懲治措施。
21世紀(jì)的會(huì)計(jì)是由核算型會(huì)計(jì)向管理型會(huì)計(jì)演化的世紀(jì)，它要求會(huì)計(jì)人員具有以高素質(zhì)為依托的綜合分析與判斷能力。會(huì)計(jì)人員要努力提高自身的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
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