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【摘要】 近幾年，政府預(yù)算制度的改革對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生了重大影響。據(jù)此，總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的主要方向應(yīng)為：建立適合中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系；會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；及時(shí)制定和修改相關(guān)的法規(guī)、制度；組織完整的會(huì)計(jì)核算；強(qiáng)化預(yù)算的法制；提供政府層面全面的財(cái)務(wù)報(bào)告和業(yè)績(jī)報(bào)告。
【關(guān)鍵詞】 政府預(yù)算制度； 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)； 影響； 改革方向
隨著我國(guó)對(duì)政府預(yù)算制度較大力度的改革，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度受到了重大影響，要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行相應(yīng)的改革。
一、政府預(yù)算制度的改革對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度的影響
政府預(yù)算制度的改革對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度的影響主要包括以下幾個(gè)方面：
?。ㄒ唬┎块T(mén)預(yù)算改革的實(shí)行對(duì)現(xiàn)行政府總預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)生了根本性的影響
現(xiàn)行的部門(mén)預(yù)算改革使得預(yù)算編制進(jìn)一步細(xì)化、公開(kāi)和透明，同時(shí)實(shí)行綜合預(yù)算原則。為了進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，它要求逐步引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系。這將有利于強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任，明確政府的受托責(zé)任，增加財(cái)政透明度，全面、準(zhǔn)確、完整地反映一個(gè)國(guó)家的綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，解決以往長(zhǎng)期存在的拖欠工資、拖欠工程款項(xiàng)和隱性債務(wù)等問(wèn)題。
目前，理論界主張使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（modified accrual basis）。各國(guó)一般都是根據(jù)本國(guó)實(shí)際，有選擇地采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且修正的程度和范圍彈性很大。例如，我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以對(duì)預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)；行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)可以對(duì)欠發(fā)職工工資、欠發(fā)退休養(yǎng)老金、需要分期攤配的大宗服務(wù)消耗或購(gòu)買(mǎi)性支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。
?。ǘ?fù)式預(yù)算的進(jìn)一步改革要求相應(yīng)完整的政府總會(huì)計(jì)核算與之相適應(yīng)
從復(fù)式預(yù)算的角度看，我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算存在兩個(gè)問(wèn)題：
1.沒(méi)有按復(fù)式預(yù)算組織相應(yīng)的、完整的會(huì)計(jì)核算。盡管我國(guó)《預(yù)算法》規(guī)定中央及地方政府實(shí)行復(fù)式預(yù)算，但在1997年之前，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)各種政府預(yù)算收支仍統(tǒng)一在“一般預(yù)算收入”和“一般預(yù)算支出”科目中核算。1997年之后，對(duì)于納入預(yù)算管理的部分預(yù)算外收支，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)統(tǒng)一在“基金預(yù)算收入”和“基金預(yù)算支出”科目中核算。這樣，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)際上是按照單式預(yù)算來(lái)組織會(huì)計(jì)核算的。
2.沒(méi)有反映出“具有中國(guó)特色”的預(yù)算狀況?！熬哂兄袊?guó)特色”的預(yù)算狀況應(yīng)反映政府實(shí)際活動(dòng)的特點(diǎn)，而不僅僅是反映政府作為財(cái)政預(yù)算的組織者、執(zhí)行者的特點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行各級(jí)政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行同一套會(huì)計(jì)制度，但各級(jí)政府之間所從事的公共活動(dòng)范圍與內(nèi)容不大相同，這也存在著不少弊端。
（三）政府采購(gòu)制度的推行使得政府總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)采購(gòu)資金的核算從財(cái)政撥款數(shù)變?yōu)閷?shí)際支出數(shù)
推行政府采購(gòu)制度，是政府預(yù)算管理制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，它使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)部分財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)直接以向供貨商或勞務(wù)提供者的實(shí)際撥付數(shù)為依據(jù)。作為1997年我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算包干財(cái)政資金支出數(shù)的列報(bào)口徑從銀行支出數(shù)改為財(cái)政撥款數(shù)。而在政府采購(gòu)制度下，凡是列入政府采購(gòu)計(jì)劃、編制政府采購(gòu)預(yù)算的貨品和勞務(wù)，均由政府采購(gòu)部門(mén)組織對(duì)外采購(gòu)，財(cái)政部門(mén)通過(guò)國(guó)庫(kù)直接向供貨商或勞務(wù)提供者支付款項(xiàng)。這將使得財(cái)政部門(mén)的職責(zé)不僅僅是按預(yù)算和各單位用款進(jìn)度層層下?lián)芙?jīng)費(fèi)，還要根據(jù)采購(gòu)機(jī)構(gòu)提交的預(yù)算撥款申請(qǐng)書(shū)和有關(guān)采購(gòu)文件，按實(shí)際發(fā)生數(shù)并通過(guò)政府采購(gòu)資金專(zhuān)戶(hù)支付給供應(yīng)商。
?。ㄋ模﹪?guó)庫(kù)集中收付制度的實(shí)施，亦對(duì)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重大影響
我國(guó)現(xiàn)行中央國(guó)庫(kù)集中收付制度的改革是一個(gè)漸進(jìn)式的改革方案，這主要體現(xiàn)在三個(gè)“不改變”上：即不改變部門(mén)預(yù)算單位資金的所有權(quán)和使用權(quán)；不改變部門(mén)、單位財(cái)會(huì)人員的職責(zé)；不改變?nèi)嗣胥y行國(guó)庫(kù)局的職責(zé)。同時(shí)，不清理部門(mén)開(kāi)設(shè)的“賬戶(hù)”，但是單一賬戶(hù)以及其他政府預(yù)算改革措施將會(huì)逐步使部門(mén)開(kāi)設(shè)的賬戶(hù)自然消亡。各地的改革方案雖然特點(diǎn)各異，但其共同的特點(diǎn)是沒(méi)有改變現(xiàn)行預(yù)算框架，實(shí)行單一賬戶(hù)、統(tǒng)一資金結(jié)算，大多統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理，實(shí)行“零戶(hù)統(tǒng)管”。
國(guó)庫(kù)集中收付制度的逐步推行又使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)面臨一次深刻的變革?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)收取財(cái)政收入、向行政單位撥付經(jīng)費(fèi)，行政單位收取財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)撥入的經(jīng)費(fèi)和向下級(jí)行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)，行政單位向財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)上繳預(yù)算收入和預(yù)算外資金收入等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會(huì)計(jì)核算方法都將發(fā)生根本性的改變。財(cái)政部門(mén)將對(duì)財(cái)政支出資金實(shí)施全過(guò)程管理，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的監(jiān)控對(duì)象已延伸到原來(lái)的單位預(yù)算會(huì)計(jì)，對(duì)單位預(yù)算會(huì)計(jì)的依賴(lài)減弱，財(cái)政支出就是實(shí)際的購(gòu)買(mǎi)支出或轉(zhuǎn)移支出。各行政單位由于它只是政府組成部分，其所有的資金都是財(cái)政資金，都要通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)收付，其資金活動(dòng)已通過(guò)總預(yù)算會(huì)計(jì)得到反映。
（五）政府預(yù)算改革還將使政府總預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系更加科學(xué)
當(dāng)前的政府預(yù)算制度改革是我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度不斷加深、依法行政、依法理財(cái)以及由此帶動(dòng)財(cái)政日益公共化的必然結(jié)果，而政府預(yù)算制度改革又會(huì)給預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革以重大影響。這一過(guò)程反過(guò)來(lái)也會(huì)對(duì)政府預(yù)算改革起到促進(jìn)和推動(dòng)作用。
?。┱A(yù)算體制改革要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面反映政府的受托責(zé)任
我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍狹窄，提供的信息較為零散且不全面，財(cái)務(wù)結(jié) 構(gòu)不合理，且局限于預(yù)算收支信息，這不能全面反映并解脫政府的受托責(zé)任。
二、適應(yīng)政府預(yù)算改革的政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革方向
隨著政府預(yù)算體制改革的步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開(kāi)始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境發(fā)生了變化。因此，政府總預(yù)算會(huì)計(jì)必須進(jìn)行進(jìn)一步的改革。
?。ㄒ唬┙⑦m合中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系
目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，屬于縱向財(cái)政會(huì)計(jì)體系，它牽涉到眾多報(bào)告主體問(wèn)題?？v向會(huì)計(jì)模式存在以下缺點(diǎn)：1.它承認(rèn)并強(qiáng)化了“部門(mén)利益”，違背了公共財(cái)政建設(shè)方向。2.縱向會(huì)計(jì)模式造成會(huì)計(jì)制度條塊分割，會(huì)計(jì)信息極其零散，不利于信息使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任。由于縱向會(huì)計(jì)模式存在的弊端，我國(guó)政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革應(yīng)全新構(gòu)建具有“中國(guó)特色”的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系。因此，根據(jù)中國(guó)實(shí)踐，可以將我國(guó)現(xiàn)有的政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重新歸類(lèi)。其中，政府會(huì)計(jì)包括目前的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)；非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)包括私立事業(yè)組織會(huì)計(jì)，公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會(huì)計(jì)和其他非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。在政府總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容方面，應(yīng)涵蓋預(yù)算內(nèi)資金、預(yù)算外資金和制度外資金，盡量把預(yù)算外資金和制度外資金納入預(yù)算。同時(shí)，對(duì)公共財(cái)產(chǎn)和政府權(quán)益投資進(jìn)行全面核算。
?。ǘ?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制
根據(jù)我國(guó)公共組織所處的會(huì)計(jì)環(huán)境特征和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的特點(diǎn)，在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，根據(jù)公共治理提高政府績(jī)效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的趨勢(shì)。但鑒于目前我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅所占比率很低、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊以及公共受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，對(duì)于政府總預(yù)算會(huì)計(jì)而言，1.資產(chǎn)方面：仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，只對(duì)部分資產(chǎn)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，例如金融資產(chǎn)非金融實(shí)物資產(chǎn)。所謂部分金融資產(chǎn)，主要包括國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金以及已經(jīng)確認(rèn)但尚未實(shí)際收到的上級(jí)政府或其他方向提供的撥款或補(bǔ)貼。2.負(fù)債方面：對(duì)部分負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是第一階段改革的重點(diǎn)。改革的項(xiàng)目包括：國(guó)債應(yīng)付本金和應(yīng)計(jì)利息；已明確沒(méi)有還款能力的政府擔(dān)保項(xiàng)目；已核撥但尚未支付的政府采購(gòu)項(xiàng)目（暫存款）；已核撥但按進(jìn)度尚未支付的基本建設(shè)項(xiàng)目（暫存款）；應(yīng)付未付的政府欠發(fā)工資等。這些應(yīng)在核算中進(jìn)行充分確認(rèn)和計(jì)量，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示。3.財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算方面：以資產(chǎn)負(fù)債表和收支表反映采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的結(jié)果，著重體現(xiàn)凈負(fù)債的情況，以現(xiàn)金流量表反映實(shí)際收付的情況，并據(jù)此來(lái)審核和編制預(yù)算，在需要現(xiàn)金時(shí)才進(jìn)行撥款。經(jīng)過(guò)第一階段的改革，資產(chǎn)負(fù)債表和收支表對(duì)政府的負(fù)債情況能夠得到較全面和完整的反映，對(duì)政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)也予以了較充分的揭示。
?。ㄈ└鶕?jù)當(dāng)前部門(mén)預(yù)算編制、國(guó)庫(kù)集中支付制度以及政府采購(gòu)制度改革的需要，及時(shí)制定和修改相關(guān)的法規(guī)、制度
為了適應(yīng)政府預(yù)算和會(huì)計(jì)改革的要求，必須相應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度并出臺(tái)新的配套法律、法規(guī)。例如，財(cái)政部及時(shí)制定了與國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度改革相適應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理辦法；對(duì)于實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)以后預(yù)算單位無(wú)法取得原始記賬憑證的問(wèn)題作出特別規(guī)定等。隨著政府預(yù)算的進(jìn)一步改革，政府總預(yù)算會(huì)計(jì)制度要適時(shí)修訂和完善，對(duì)與預(yù)算執(zhí)行有關(guān)但已明顯落后于形勢(shì)的會(huì)計(jì)制度如基建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等要進(jìn)行更新。
（四）適應(yīng)復(fù)式預(yù)算的進(jìn)一步改革，組織完整的會(huì)計(jì)核算
由于復(fù)式預(yù)算的進(jìn)一步改革將公共預(yù)算、國(guó)有資本預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算等分開(kāi)編制，這就要求我國(guó)的政府總預(yù)算會(huì)計(jì)制度未雨綢繆，預(yù)先為之做好改革的準(zhǔn)備。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)分別組織完整的會(huì)計(jì)核算，以反映和考核其運(yùn)行狀態(tài)。為此，現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，需要按照上述復(fù)式預(yù)算的要求進(jìn)一步改革，為核算完整的政府預(yù)算活動(dòng)分別設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出等五類(lèi)會(huì)計(jì)科目，將公共預(yù)算、國(guó)有資本預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算等分別看成是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，使“資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)等式分別成立，并為它們分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)算執(zhí)行情況表。對(duì)于復(fù)式預(yù)算子預(yù)算之間的資金轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)活動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)也要分別在相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體中作出會(huì)計(jì)處理，以完整地反映政府預(yù)算的運(yùn)行狀況及結(jié)果。
?。ㄎ澹┘訌?qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算，改進(jìn)預(yù)算控制，強(qiáng)化預(yù)算的法制性
預(yù)算在政府的計(jì)劃、控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中具有重要的作用。預(yù)算是政府取得和使用財(cái)務(wù)資源的主要依據(jù)，也是廣泛使用的控制工具。預(yù)算對(duì)特定用途的資金既有授權(quán)也有限制，政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個(gè)方面證明其受托責(zé)任。政府總預(yù)算會(huì)計(jì)是幫助控制收支的管理控制工具。政府總預(yù)算會(huì)計(jì)通常需設(shè)置估計(jì)收入、撥款、保留支出等預(yù)算賬戶(hù)來(lái)概括和詳細(xì)記錄計(jì)劃收入數(shù)、支出數(shù)和轉(zhuǎn)賬數(shù)。與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)還需設(shè)立與預(yù)算賬戶(hù)相匹配的會(huì)計(jì)賬戶(hù)來(lái)詳細(xì)記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生數(shù)。在政府的收入賬戶(hù)和支出賬戶(hù)中，需要同時(shí)記錄和反映來(lái)源于預(yù)算賬戶(hù)的預(yù)算數(shù)額以及來(lái)源于會(huì)計(jì)賬戶(hù)的實(shí)際發(fā)生數(shù)額。通過(guò)計(jì)算賬戶(hù)余額，收入賬戶(hù)和支出賬戶(hù)可以隨時(shí)反映出預(yù)算的待執(zhí)行數(shù)額，包括收入的待收取數(shù)額和支出的待支付數(shù)額或剩余開(kāi)支授權(quán)數(shù)額。政府會(huì)計(jì)通過(guò)設(shè)立預(yù)算賬戶(hù)和編制預(yù)算報(bào)告，跟蹤并記錄預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程，以確保預(yù)算約束的實(shí)現(xiàn)。
