[摘要]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引起會(huì)計(jì)指標(biāo)的變化。企業(yè)所得稅已改革，但企業(yè)考核指標(biāo)、上市、停市和退市條件卻沒有隨之變化，難怪2007年年報(bào)幾家歡喜幾家憂。建議政府部門盡快調(diào)整企業(yè)考核指標(biāo)，遏制借新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的現(xiàn)象，提高企業(yè)考核與評(píng)定相關(guān)規(guī)定的實(shí)效性。
[關(guān)鍵詞]新準(zhǔn)則實(shí)施；會(huì)計(jì)指標(biāo)變化；調(diào)整考量指標(biāo)；遏制會(huì)計(jì)操縱
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因強(qiáng)調(diào)國(guó)際趨同和會(huì)計(jì)指標(biāo)相關(guān)性理念，不僅重新啟用了原準(zhǔn)則已取消的易被人為操縱方面的內(nèi)容，而且對(duì)有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量方法的改變與補(bǔ)充規(guī)定又客觀地增加了會(huì)計(jì)操縱力度。謹(jǐn)慎性原則倍受冷落。從2007年上市公司年報(bào)披露情況看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會(huì)計(jì)指標(biāo)發(fā)生了很大變化，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須與國(guó)際趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則容易被操縱方面不可能再度叫停，政府部門可以考慮調(diào)整企業(yè)考量指標(biāo)，剔除借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)控會(huì)計(jì)指標(biāo)因素，遏制企業(yè)借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)控會(huì)計(jì)指標(biāo)的現(xiàn)象，如規(guī)定上市公司計(jì)算每股收益指標(biāo)時(shí)應(yīng)扣除非經(jīng)常性損益影響。而且若能夠結(jié)合現(xiàn)金流量指標(biāo)重新制定比如企業(yè)上市、停市和退市條件，讓那些實(shí)際無經(jīng)營(yíng)能力而借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整，擠出利潤(rùn)的“ST”類上市公司立即停市或者退市?？梢允股鲜泄菊嬲裱澳苷呱?。弱者下”的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則，也將會(huì)大大凈化我國(guó)證券市場(chǎng)。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則拯救了“ST”類公司
多數(shù)“ST類上市公司通過借新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整會(huì)計(jì)指標(biāo)，最終披露了“圓滿”的2007年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從此得以“翻身”得解放。如通過債務(wù)重組獲益的“*ST浪莎、通過研發(fā)支出資本化受益的“*ST”大唐、通過接受捐贈(zèng)扭虧為盈的“ST’，安彩等，都因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則免遭大難。否則已虧損兩年的“ST”安彩，肯定要在2008年暫時(shí)停市。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠被操縱方面很多，譬如，不但可以借非貨幣性資產(chǎn)交易、債務(wù)重組和接受捐贈(zèng)等曾經(jīng)被叫停的會(huì)計(jì)處理方法，而且還可以借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定比如合并準(zhǔn)則對(duì)合并價(jià)差處理、投資性房地產(chǎn)和商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法改變、金融工具分類方法自由裁定、長(zhǎng)期股權(quán)投資借“控制”新含義自如調(diào)整合并范圍、研發(fā)費(fèi)用拆分標(biāo)準(zhǔn)難以界定、股份支付涉及成本費(fèi)用自由調(diào)劑和套期保值準(zhǔn)則對(duì)套期業(yè)務(wù)處理等方面調(diào)整會(huì)計(jì)指標(biāo)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠輕易被借用調(diào)整會(huì)計(jì)指標(biāo)，一是因?yàn)橛行?huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理模式發(fā)生了變化，如原準(zhǔn)則將非經(jīng)營(yíng)性會(huì)計(jì)事項(xiàng)交易結(jié)果直接計(jì)入權(quán)益類項(xiàng)目，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，調(diào)整計(jì)入收益類項(xiàng)目；二是在我國(guó)條件尚不成熟情況下，公允價(jià)值計(jì)量方法又被提起且廣泛使用，助推了企業(yè)操縱會(huì)計(jì)指標(biāo)力度；三是一些新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的產(chǎn)生，直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法等。但更重要的是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化后，原規(guī)定的停市和退市條件沒有及時(shí)更新，仍采用原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所核算會(huì)計(jì)指標(biāo)作為核定依據(jù)，而要達(dá)到原規(guī)定的停市和退市條件，借新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很容易達(dá)到，因此很多“ST”類上市公司本應(yīng)在2008年停市或者退市卻可以幸免于難。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓母公司黯然失色
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資分類與計(jì)量方面進(jìn)行了重大改革，除了重大影響和共同控制投資之外，其他長(zhǎng)期股權(quán)投資一律采用成本法核算，對(duì)于沒有經(jīng)營(yíng)實(shí)體僅靠投資收益“美化”會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司來說無疑是晴天霹靂。不僅如此，2007年11月16日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定。企業(yè)在首次執(zhí)行日以前，已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。母公司以子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中應(yīng)分得的部分確認(rèn)投資收益。由此，很多上市公司母公司利潤(rùn)表不堪入目，利潤(rùn)指標(biāo)出現(xiàn)巨額赤字，有些還殃及未分配利潤(rùn)形成負(fù)數(shù)。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使凈資產(chǎn)收益率等諸類會(huì)計(jì)指標(biāo)很不和諧
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，使相互關(guān)聯(lián)會(huì)計(jì)指標(biāo)之間很不和諧。如利潤(rùn)與凈資產(chǎn)指標(biāo)之間極不協(xié)調(diào)，像2007年“南京高科”凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)62.39％，而其凈資產(chǎn)收益率卻急劇下滑。原因就在于其持有的南京銀行高達(dá)37億多元的股權(quán)溢價(jià)直接計(jì)入資本公積，導(dǎo)致凈資產(chǎn)巨額增加，但該事項(xiàng)對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)卻沒有任何影響；凈利潤(rùn)與每股收益指標(biāo)之間很不協(xié)調(diào)。像“ST”浪莎，每股收益直接按照凈利潤(rùn)計(jì)算高達(dá)5.21元，但扣除非經(jīng)常性損益后每股收益僅為0.20元，因其2007年形成巨額的債務(wù)重組收益屬于非經(jīng)常性損益在計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)扣除。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理全部改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅費(fèi)用核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化，使得利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)三個(gè)指標(biāo)之間很不協(xié)調(diào)。而且從會(huì)計(jì)報(bào)表上看不出他們之間的對(duì)應(yīng)與鉤稽關(guān)系。
四、新企業(yè)所得稅條例助推企業(yè)操縱會(huì)計(jì)指標(biāo)
2008年1月1日，新企業(yè)所得稅條例在我國(guó)開始全面實(shí)施。新企業(yè)所得稅的較大調(diào)整恰恰在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之后。很多方面的改革不僅減輕了納稅人稅負(fù)，而且改革的理念很人性化，注重了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。對(duì)原來如接受捐贈(zèng)、資產(chǎn)評(píng)估增值等若干事項(xiàng)本應(yīng)單獨(dú)按照33％計(jì)提的所得稅規(guī)定被取消了。而將捐贈(zèng)收入計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，如果應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)或者有需要彌補(bǔ)的虧損，該筆捐贈(zèng)收入可以不繳納所得稅，而且還補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)因公允價(jià)值變動(dòng)引起當(dāng)期損益變化可以進(jìn)行納稅調(diào)整。也正是由于所得稅這種變化，在一定程度上使企業(yè)操縱會(huì)計(jì)指標(biāo)可能性更大了，如同說謊不需繳稅，借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)劑利潤(rùn)沒有稅負(fù)代價(jià)等，無疑將會(huì)增大企業(yè)借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)指標(biāo)的力度。
五、修改企業(yè)會(huì)計(jì)考核指標(biāo)，增強(qiáng)其有效性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后。原會(huì)計(jì)指標(biāo)體系發(fā)生較大變化，如果不認(rèn)真分析了解企業(yè)會(huì)計(jì)指標(biāo)變化的原因。很容易導(dǎo)致錯(cuò)誤決策。因此。政府和投資分析師一再強(qiáng)調(diào)投資者在閱讀2007年年報(bào)和評(píng)估上市公司投資價(jià)值時(shí)，不能簡(jiǎn)單地看報(bào)表上資產(chǎn)和利潤(rùn)指標(biāo)，應(yīng)深入分析公司的基本面及其成長(zhǎng)性。并需著力關(guān)注債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換以及投資性房地產(chǎn)等引入公允價(jià)值后對(duì)上市公司利潤(rùn)和權(quán)益的影響，尤其是借這些事項(xiàng)對(duì)“ST”類公司的影響。但作為政府僅提醒是不夠的。應(yīng)盡快組織專家詳細(xì)分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化，重新調(diào)整企業(yè)上市、停市和退市指標(biāo)，否則按照原標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)停市和退市的上市公司有可能持續(xù)魚目混珠，濫竿充數(shù)。而且，隨著2008年國(guó)有大中型企業(yè)逐步推廣使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)考核若仍采用原考核指標(biāo)。國(guó)有企業(yè)借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱會(huì)計(jì)指標(biāo)可能性更大。再加上新企業(yè)所得稅改革。一定程度上又會(huì)推動(dòng)企業(yè)操縱程度。企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)修改勢(shì)在必行，但因考核指標(biāo)變化是一項(xiàng)細(xì)密而嚴(yán)肅的工作，本文只提出受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響比較大的事項(xiàng)。以期對(duì)制定企業(yè)新考量指標(biāo)有所啟示。
(一)企業(yè)盈虧指標(biāo)應(yīng)扣除非經(jīng)常性損益影響
非經(jīng)常性損益不是企業(yè)正常生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的收益或者損失。為了讓會(huì)計(jì)信息使用者更清楚地了解企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)與 盈利能力。中國(guó)證監(jiān)會(huì)專門對(duì)歸屬于非經(jīng)常性損益項(xiàng)目進(jìn)行了具體規(guī)定，但實(shí)際上并沒有囊括所有，如2008年企業(yè)所得稅稅率已調(diào)整為25％，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)對(duì)已按照企業(yè)所得稅稅率33％確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，由此產(chǎn)生差額包括調(diào)整2006年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的差額全部調(diào)整擠入2007年所得稅費(fèi)用賬戶中。但部分上市公司該事項(xiàng)形成的差額很大，而該差額是否為非經(jīng)常性損益項(xiàng)目沒有規(guī)定，各個(gè)上市公司處理方法也不一致。因此，建議財(cái)政部對(duì)非經(jīng)常性損益項(xiàng)目進(jìn)一步規(guī)范，并將其在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，以便對(duì)上市公司業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行核定時(shí)直接扣除，對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)也要扣除。其實(shí)，像銀行進(jìn)行貸款等類似方面需要核定企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)力時(shí)都應(yīng)該剔除該非經(jīng)常性損益項(xiàng)目對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的影響，否則。很難判定企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、盈利能力及償債能力情況。
(二)凈資產(chǎn)指標(biāo)應(yīng)扣除公允價(jià)值變動(dòng)等非經(jīng)營(yíng)性因素影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。如可供出售金融資產(chǎn)、限售期股權(quán)等因公允價(jià)值變動(dòng)與賬面價(jià)值差額計(jì)入資本公積賬戶，由此2007年上市公司年報(bào)顯示資本公積變動(dòng)異常，企業(yè)凈資產(chǎn)及與凈資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)指標(biāo)也不正常，如前面提到的“南京高科”2007年利潤(rùn)增加很多，但因資本公積增加比例更大，使凈資產(chǎn)收益率嚴(yán)重下降。對(duì)非專業(yè)一般投資者來說很難理解其中“奧秘”，而且因公允價(jià)值變動(dòng)引起資本公積增加或者減少只是某一時(shí)點(diǎn)金額。隨著時(shí)間變化原增加或者減少金額也會(huì)發(fā)生變化，這部分金額并不是企業(yè)實(shí)際能夠享有權(quán)益，不代表企業(yè)真實(shí)資產(chǎn)狀況。而在計(jì)算與衡量企業(yè)凈資產(chǎn)或者與其相關(guān)會(huì)計(jì)指標(biāo)時(shí)，如果不扣除其影響顯然很不合理。因此，有關(guān)部門制定考核指標(biāo)時(shí)應(yīng)考慮該方面影響，使會(huì)計(jì)指標(biāo)能夠真實(shí)反映企業(yè)凈資產(chǎn)實(shí)際狀況。如果同時(shí)規(guī)定將該類影響金額單列于資本公積項(xiàng)下，可以方便投資者注意到企業(yè)凈資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和所有者權(quán)益實(shí)力。
(三)企業(yè)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)應(yīng)兼顧經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于增加長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算范圍，實(shí)際上是提醒現(xiàn)金流重要性，對(duì)沒有對(duì)應(yīng)現(xiàn)金流利潤(rùn)應(yīng)謹(jǐn)慎增加利潤(rùn)。但目前不管是上市公司還是國(guó)有企業(yè)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，都沒有將現(xiàn)金流量指標(biāo)納入考核體系，特別是沒有對(duì)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流進(jìn)行分析。報(bào)表使用者誤認(rèn)為只要現(xiàn)金凈流量是正數(shù)，該企業(yè)現(xiàn)金流就很充足。因此，對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核。應(yīng)關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流結(jié)構(gòu)特別是經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量是否為正數(shù)。以避免企業(yè)只追求利潤(rùn)指標(biāo)。當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)慢慢堆積為壞賬時(shí)，企業(yè)也就因現(xiàn)金流斷裂而被迫停產(chǎn)。尤其是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融資產(chǎn)等會(huì)計(jì)事項(xiàng)若干規(guī)定都會(huì)產(chǎn)生無現(xiàn)金流利潤(rùn)。若不盡快調(diào)整企業(yè)考核指標(biāo)，國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者也會(huì)像上市公司一樣。因各種目的，如政績(jī)或者利益誘惑，調(diào)控利潤(rùn)指標(biāo)，而出現(xiàn)有些公司的利潤(rùn)是正數(shù)，卻沒有現(xiàn)金繳稅和發(fā)放工資等的奇特現(xiàn)象。
2006年2月新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，即成為各界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)，因新準(zhǔn)則制定的許多理念和做法與中國(guó)既定的會(huì)計(jì)制度和實(shí)際情況有很大差異。財(cái)政部也考慮到企業(yè)很可能借新準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，因此，提出“逐日盯市、逐戶分析”，發(fā)現(xiàn)問題嚴(yán)肅處理。上市公司2007年年報(bào)已顯示，“ST”類上市公司借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)操縱指標(biāo)情況很嚴(yán)重，也很普遍。財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)也對(duì)個(gè)別企業(yè)和會(huì)計(jì)師進(jìn)行談話，但企業(yè)認(rèn)為借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱并不違法，最終也是不了了之?！疤煜挛磥y計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的結(jié)果，將直接關(guān)系到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和信息市場(chǎng)的公平運(yùn)轉(zhuǎn)。政府部門應(yīng)盡快進(jìn)行調(diào)查與了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題，進(jìn)一步修訂與完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
