摘要]非貨幣性交換準則對換入資產(chǎn)采用公允價值計量的條件、公允價值計量基礎(chǔ)的選擇和入賬成本的計量方法進行了規(guī)范，但對入賬成本計量方法的規(guī)定卻存在問題，需要予以改進。
[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；計量方法；公允價值；入賬成本
一、非貨幣性交換準則的計量方法概述
非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條對換入資產(chǎn)入賬成本的計量方法進行了規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外?！?
上述規(guī)定的邏輯不太清晰，為了便于理解和認識其中存在的問題，筆者將其分為三部分表述：
第一部分，規(guī)定了使用公允價值屬性計量換入資產(chǎn)入賬成本的條件。即“交換具有商業(yè)實質(zhì)”并且“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”。
第二部分，規(guī)定了對換入資產(chǎn)的公允價值進行計量的方法的選擇：一是如果換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量并且換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，或者換出資產(chǎn)的公允價值和換入資產(chǎn)的公允價值都能可靠地計量，以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)(間接計量換入資產(chǎn)的公允價值)；二是如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)(直接計量換入資產(chǎn)的公允價值)。
第三部分，規(guī)定了換入資產(chǎn)的入賬成本的計算方法，即“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”。具體來說。如果以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額；如果以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，則換入資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額。這里作了簡化假設(shè)。就是不存在增值稅以外的稅費。
第三部分“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”在一般情況下是錯誤的，只有在特殊情況下才是正確的。下面舉例予以說明并在此基礎(chǔ)上提出改進建議。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換準則計量方法存在的問題
[例1]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一臺設(shè)備交換。假定庫存商品的賬面價值為8 000元，公允價值和計稅價格均為10 000元，甲公司應(yīng)支付增值稅銷項稅額為1 700元。假定設(shè)備的公允價值為12 000元，賬面凈值為13 000元。無妨假定乙公司換出該設(shè)備不需交納增值稅，該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。
(一)甲公司的會計處理
1 以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)
如果以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，則換入設(shè)備的入賬成本應(yīng)當是10 000+1 700=1 1 70D元。有關(guān)會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 11 700
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1 700
主營業(yè)務(wù)收入 10 000
借：主營業(yè)務(wù)成本8 000
貸：庫存商品 8000
按照準則進行會計處理能夠反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”是正確的。
2 以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)
如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，則應(yīng)當以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本為12000+1700=13700元。有關(guān)會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 13 700
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1 700
主營業(yè)務(wù)收入(13 700—1 700) 12 000
借：主營業(yè)務(wù)成本8 000
貸：庫存商品8 000
這樣會計處理的結(jié)果是固定資產(chǎn)的入賬成本超過了其公允價值，設(shè)備的公允價值明明是12 000元，而入賬成本卻是13 700元。采用公允價值計量屬性來計量換入資產(chǎn)的入賬成本，為什么得到的結(jié)果卻不是其公允價值?根本原因在于第三條規(guī)定“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”存在問題。既然換入資產(chǎn)的公允價值能夠更加可靠地計量，就應(yīng)當直接以其公允價值作為入賬成本，為什么還要再加上“應(yīng)支付的相關(guān)稅費”?
