【摘要】筆者認(rèn)為，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》在換入資產(chǎn)入賬價值方面、補(bǔ)價收益確認(rèn)方面及存貨公允價值認(rèn)定方面存在著缺陷，應(yīng)從兩個方面加以修正。一是當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值時，其差額作為當(dāng)期損失，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；二是當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時，應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-與補(bǔ)價有關(guān)的稅金及附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價×收到的補(bǔ)價。
【關(guān)鍵詞】入賬價值；賬面價值；公允價值；補(bǔ)價
一、非貨幣性交易會計處理存在的缺陷
?。ㄒ唬┰诖_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：1.在不涉及補(bǔ)價的情況下，換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；2.在涉及補(bǔ)價的情況下，支付補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補(bǔ)價的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價，加上應(yīng)確認(rèn)的收益，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。
上述規(guī)定的主要缺陷在于，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值的情況下，如果還按換出資產(chǎn)的賬面價值作為計算換入資產(chǎn)入賬價值的基礎(chǔ)，其結(jié)果必定是所確認(rèn)的換入資產(chǎn)的入賬價值偏高，違背了謹(jǐn)慎性原則。
?。ǘ┰诖_認(rèn)補(bǔ)價收益方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：在收到補(bǔ)價的情況下，應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計算：
應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價-補(bǔ)價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值×換出資產(chǎn)賬面價值
此公式的缺陷有二：一是只考慮扣除補(bǔ)價所含的成本，沒有考慮扣除補(bǔ)價所含的稅金及附加，這樣計算，會將收益擴(kuò)大化，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求；二是只確認(rèn)收益而不確認(rèn)損失，也不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。
?。ㄈ┰谡J(rèn)定存貨公允價值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則給公允價值的定義是：指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。根據(jù)此定義，公允價應(yīng)等于交換價。如果換出的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，其公允價應(yīng)包含增值稅，因為換出存貨方是以含稅價與另一方進(jìn)行資產(chǎn)交換的。存貨的公允價應(yīng)由存貨的計稅價格與增值稅銷項稅額組成。存貨的計稅價格為同期同類存貨的售價或最近時期的售價。存貨的交換價格即公允價格，包含存貨的計稅價格，但并不等于存貨的計稅價格。
二、修正方法
（一）確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值存在缺陷的修正方法
1.在不涉及補(bǔ)價的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，換出資產(chǎn)的允允價值與其賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
2.在涉及補(bǔ)價的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的相關(guān)稅費-收到的補(bǔ)價+應(yīng)確認(rèn)的收益。如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費；收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補(bǔ)價+支付的相關(guān)稅費；換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述方法確定的入賬價值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。
（二）針對補(bǔ)價收益確認(rèn)方面存在缺陷的修正方法
1.與補(bǔ)價有關(guān)的稅金及附加包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加，現(xiàn)分別說明如下：（1）如果換出的資產(chǎn)是存貨，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)按存貨的計稅價格計算增值稅銷項稅額。因此，收到的補(bǔ)價里包含有增值稅銷項稅額。（2）如果換出的資產(chǎn)屬應(yīng)稅固定資產(chǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。但如果同時具備以下三個條件可免予征收增值稅：①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；③銷售價格不超過其原值的貨物。因此，收到的補(bǔ)價可能包含有應(yīng)交增值稅。（3）如果換出的資產(chǎn)屬于消費稅納稅范圍的資產(chǎn)，按《消費稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納消費稅。因此，收到的補(bǔ)價里包含有消費稅。（4）如果換出的資產(chǎn)是無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，按《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納營業(yè)稅。因此，收到的補(bǔ)價里包含有營業(yè)稅。（5）依據(jù)城市維護(hù)建設(shè)稅法及行政法規(guī)，以上非貨幣性交易中，凡需繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的納稅人，均需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。因此，收到的補(bǔ)價里還包含有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加。
2.在確認(rèn)補(bǔ)價收益時，應(yīng)扣除補(bǔ)價里所包含的應(yīng)交稅金及附加。
3.只有在換出資產(chǎn)的公允價值高于換出資產(chǎn)賬面價值的情況
下，才需要確認(rèn)補(bǔ)價收益。其公式為；
應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值-增值稅銷項稅額和應(yīng)交營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值×收到的補(bǔ)價。
