【摘要】 本文主要探討有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營權(quán)的會計(jì)實(shí)務(wù)問題，包括建造期間收入的確認(rèn)；基礎(chǔ)設(shè)施建造完成確認(rèn)資產(chǎn)的類別及具體條件；基礎(chǔ)設(shè)施投入運(yùn)營后的收入確認(rèn)和計(jì)量；與基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的借款費(fèi)用會計(jì)處理等問題。
【關(guān)鍵詞】 特許經(jīng)營權(quán)；基礎(chǔ)設(shè)施；金融資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；運(yùn)營收入
近年來,很多國家的公路、橋梁、管道、監(jiān)獄、醫(yī)院、飛機(jī)場、用水輸送設(shè)施、能源供應(yīng)和電信網(wǎng)絡(luò)都采用特許經(jīng)營權(quán)方式經(jīng)營。例如，英國的英法海峽隧道、澳大利亞的悉尼港區(qū)隧道、馬來西亞的南北高速公路等。隨著特許經(jīng)營權(quán)融資方式的日臻成熟,它將成為各國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不可或缺的重要支撐。我國政府從加強(qiáng)資本運(yùn)營入手，對新的經(jīng)營模式實(shí)施了一系列有意義的嘗試。 例如，香港的中區(qū)海底隧道、上海黃浦江延安東路隧道復(fù)線工程、廣州深圳高速公路、海南東線高速公路、上海大連路隧道工程、上海翔殷路隧道等項(xiàng)目相繼采用特許經(jīng)營權(quán)模式，引進(jìn)外資和國內(nèi)上市公司資金進(jìn)行建設(shè)。不少上市公司例如隧道股份、大眾公用等多元化經(jīng)營方式的探索已成為促進(jìn)公司可持續(xù)發(fā)展的新動力。
所謂基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營權(quán)，是指政府通過合同形式授予企業(yè)的一種特許權(quán)，許可其在特許期內(nèi)負(fù)責(zé)為公共服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行建設(shè)、運(yùn)營和維護(hù)，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費(fèi)用或給予一定的補(bǔ)償以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府有關(guān)部門。此種特許經(jīng)營權(quán)的合同授予方為政府、國家有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司，建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施，并在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)進(jìn)行管理和提供后續(xù)服務(wù)。特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整、移交時的性能和狀態(tài)等作出了明確約定。
隨著特許經(jīng)營方式的推廣，有關(guān)的會計(jì)處理及其規(guī)范也被廣泛討論和關(guān)注。其主要的會計(jì)問題有：建造期間的收入確認(rèn)、所建造基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)確認(rèn)、基礎(chǔ)設(shè)施投入運(yùn)營后的收入計(jì)量、涉及金融資產(chǎn)的投資收益確認(rèn)、與基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的借款費(fèi)用會計(jì)處理等問題。
一、建造期間的收入確認(rèn)
建造期間，負(fù)責(zé)建造基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司主要的會計(jì)問題是能否確認(rèn)收入。由于項(xiàng)目公司對所建造的基礎(chǔ)設(shè)施沒有處置權(quán)，且未獲得使用壽命內(nèi)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，因此，項(xiàng)目公司建造基礎(chǔ)設(shè)施不是自建固定資產(chǎn)，而是對外提供建造服務(wù)，理應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入。更何況基礎(chǔ)設(shè)施是通過招投標(biāo)確定施工企業(yè)的，建造合同的合同價(jià)格代表公允價(jià)值，是計(jì)量收入的可靠依據(jù)。所以，建造期間，項(xiàng)目公司應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)與建造服務(wù)相關(guān)的收入和成本。
二、建造基礎(chǔ)設(shè)施形成的資產(chǎn)確認(rèn)
?。ㄒ唬┐_認(rèn)為無形資產(chǎn)及其條件
按照合同規(guī)定，項(xiàng)目單位在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后從事運(yùn)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用的，就形成一種特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目公司應(yīng)將此項(xiàng)特許權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而且，取得該無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款利息應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定確定應(yīng)予資本化的金額。
?。ǘ┐_認(rèn)為金融資產(chǎn)及其條件
按照合同規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供運(yùn)營服務(wù)收取的費(fèi)用低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，項(xiàng)目公司應(yīng)將此項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)——“長期應(yīng)收款”，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理。
無論特許經(jīng)營權(quán)合同如何規(guī)定，所建造基礎(chǔ)設(shè)施都不符合固定資產(chǎn)的定義，不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)核算。雖然用于經(jīng)營的基礎(chǔ)設(shè)施能為合同投資方帶來收益，但合同投資方不擁有其產(chǎn)權(quán)，沒有占有和處分的權(quán)利,并在約定期結(jié)束后就不再擁有經(jīng)營的權(quán)利。而且，由于基礎(chǔ)設(shè)施在約定的期限結(jié)束后，無條件移交給政府，如果項(xiàng)目公司按預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，使用壽命通常長于合同期限，移交時基礎(chǔ)設(shè)施無償轉(zhuǎn)移，顯然已經(jīng)沒有價(jià)值補(bǔ)償，但賬面卻仍有大額固定資產(chǎn)凈值將無法消化。很明顯，這是對資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)定出現(xiàn)了偏差。
三、基礎(chǔ)設(shè)施投入運(yùn)營后的收入確認(rèn)及計(jì)量
如果按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)，又提供建成后的經(jīng)營服務(wù)，且各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價(jià)應(yīng)當(dāng)按照相對的公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。
?。ㄒ唬┐_認(rèn)為無形資產(chǎn)有關(guān)收入的確認(rèn)及計(jì)量
特許經(jīng)營權(quán)代表一種收益獲取權(quán)。運(yùn)營方提供服務(wù)給社會公眾，并向公眾收取通行費(fèi)。通行費(fèi)收入的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)，能夠可靠計(jì)量，所以，運(yùn)營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》來確認(rèn)運(yùn)營服務(wù)收入。
與運(yùn)營服務(wù)收入相配比的成本的重要構(gòu)成內(nèi)容是特許經(jīng)營權(quán)的攤銷額。特許經(jīng)營權(quán)在合同規(guī)定的時間內(nèi)能夠給企業(yè)帶來收益，但是當(dāng)合同終止時，所建的基礎(chǔ)設(shè)施就會無償交給讓渡方，所以其價(jià)值應(yīng)當(dāng)分期攤銷。如果基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計(jì)的使用壽命長于特許經(jīng)營權(quán)的年限，應(yīng)當(dāng)按照特許經(jīng)營權(quán)的年限進(jìn)行攤銷。
?。ǘ┐_認(rèn)為金融資產(chǎn)有關(guān)收入的
確認(rèn)及計(jì)量
采用特許經(jīng)營權(quán)方式經(jīng)營的基礎(chǔ)設(shè)施，很多項(xiàng)目由政府決定免費(fèi)為公眾提供服務(wù)。在此種情況下，合同投資方不能向公眾收費(fèi)，由政府按雙方約定在一定期限內(nèi)每年向其支付補(bǔ)償款。如果政府不支付相應(yīng)的補(bǔ)償款以替代項(xiàng)目本身應(yīng)有的經(jīng)營收入，特許經(jīng)營權(quán)項(xiàng)目就不具備商業(yè)價(jià)值，無法運(yùn)作實(shí)施。特許經(jīng)營權(quán)下的政府補(bǔ)償和通常情況下政府為扶植或鼓勵某項(xiàng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展所支付的補(bǔ)貼有著本質(zhì)的區(qū)別，前者屬于提供建造勞務(wù)和融資所取得的投資回報(bào)；后者屬于所獲得的無償性經(jīng)濟(jì)支持。對于特許經(jīng)營權(quán)下的政府補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)合理劃分，確認(rèn)相應(yīng)的收入。
1.運(yùn)營服務(wù)收入的確認(rèn)。對于運(yùn)營服務(wù)收入，由于沒有直接向公眾收費(fèi)的權(quán)利，根據(jù)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號——服務(wù)特許協(xié)議》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從讓渡方支付的回報(bào)補(bǔ)償款中按照公允的成本毛利率予以確認(rèn)。
運(yùn)用公允成本毛利率，能客觀地體現(xiàn)運(yùn)營成果。實(shí)際工作中，由于BOT項(xiàng)目類別相差較大，例如：公路、隧道、橋梁的運(yùn)營養(yǎng)護(hù)成本，與電信設(shè)施的維護(hù)成本就有較大差異，同時地理位置及周邊環(huán)境因素等也往往會對特許經(jīng)營權(quán)收費(fèi)產(chǎn)生影響，因此，應(yīng)根據(jù)可行性分析報(bào)告中對于項(xiàng)目收益的預(yù)測，充分調(diào)研行業(yè)數(shù)據(jù)，合理確定公允成本毛利率。
2.金融資產(chǎn)投資收益的確定。公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)形成的長期應(yīng)收款，作為金融資產(chǎn)，采用實(shí)際利率法核算。長期應(yīng)收款按公允價(jià)值初始計(jì)量，按實(shí)際利率法確定攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即初始確認(rèn)的金額加上按實(shí)際利率法計(jì)算的該金額的累積利息減去還款額。實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入作為金融資產(chǎn)形成的投資收益入賬。
（1）采用項(xiàng)目內(nèi)含報(bào)酬率作為實(shí)際利率。涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的特許經(jīng)營權(quán)，其合同期限一般都較長，通常在15~30年左右。特許經(jīng)營權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)移是逐期進(jìn)行的，資金回籠期相應(yīng)也比較長，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也是長遠(yuǎn)的。所謂內(nèi)含報(bào)酬率，就是資金流入現(xiàn)值總額與資金流出現(xiàn)值總額相等、凈現(xiàn)值等于零時的折現(xiàn)率。它揭示了方案本身可以達(dá)到的具體報(bào)酬率，是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目本身的收益能力，反映其內(nèi)在的獲利水平。因此，內(nèi)含報(bào)酬率作為實(shí)際利率，能夠反映較長期限內(nèi)金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。
（2）當(dāng)貸款利率發(fā)生變化時，內(nèi)含報(bào)酬率應(yīng)視合同情況決定是否需要修正。如果BOT合同條款中，政府不承擔(dān)相應(yīng)的利率風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)含報(bào)酬率就不會變化。相應(yīng)地，企業(yè)就只能通過降低財(cái)務(wù)融資成本穩(wěn)定項(xiàng)目收益；如果BOT合同條款中，政府補(bǔ)貼款的數(shù)額與貸款利率高低掛鉤，貸款利率發(fā)生變化，相應(yīng)地增加或減少政府補(bǔ)償，那么據(jù)此計(jì)算的內(nèi)含報(bào)酬率也應(yīng)相應(yīng)修正。
?。?）由于內(nèi)含報(bào)酬率系根據(jù)預(yù)測的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算的，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量與預(yù)測的現(xiàn)金流量發(fā)生較大差異時，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況對內(nèi)含報(bào)酬率進(jìn)行重新測算并修正。
3.區(qū)分服務(wù)收入與投資收益的原則。首先預(yù)計(jì)運(yùn)營收入，即需要預(yù)計(jì)運(yùn)營成本和運(yùn)營服務(wù)的公允成本毛利率，然后根據(jù)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量計(jì)算項(xiàng)目內(nèi)含報(bào)酬率，確定投資收益。
具體計(jì)量步驟如下：
?。?）確定運(yùn)營行業(yè)的公允成本毛利率；
?。?）根據(jù)測算的成本毛利率及公共設(shè)施測算的運(yùn)營成本數(shù)據(jù)，得出運(yùn)營期內(nèi)各期運(yùn)營收入；
?。?）年政府回報(bào)補(bǔ)償－年運(yùn)營服務(wù)收入＝年金融資產(chǎn)還本及收益額；
?。?）年長期應(yīng)收款回收額＝年金融資產(chǎn)還本及收益額－年投資收益。年投資收益根據(jù)實(shí)際利率與長期應(yīng)收款凈值計(jì)算取得。劃分和計(jì)算步驟如圖1所示。
4.案例。某城市大型施工企業(yè)通過投標(biāo)競得政府授予的建設(shè)運(yùn)營隧道18年的特許經(jīng)營權(quán)。項(xiàng)目總投資13億元，其中：自籌資金2.9億元，項(xiàng)目貸款10.1億元。建設(shè)期為3年，經(jīng)營期15年。該隧道不對外收費(fèi)。政府每年年末支付1.5億元作為回報(bào)補(bǔ)償款。假定運(yùn)營行業(yè)的公允成本毛利率確定為30%。經(jīng)營期結(jié)束后，基礎(chǔ)設(shè)施無償移交政府。
?。?）各期運(yùn)營收入計(jì)算如表1所示。
有關(guān)會計(jì)分錄如下：
第一，項(xiàng)目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建造完工時：
借：長期應(yīng)收款（根據(jù)確認(rèn)的總投資）130 000（萬元）
貸：在建工程130 000（萬元）
第二，項(xiàng)目公司在運(yùn)營期內(nèi)確認(rèn)各期營運(yùn)收入（以第1年為例）：
根據(jù)公允成本毛利率確定運(yùn)營收入為1 734×（1+30%）
?。? 254（萬元）
借：應(yīng)收賬款2 254（萬元）
貸：主營業(yè)務(wù)收入2 254 （萬元）
第三，項(xiàng)目公司各期末收到政府補(bǔ)償款時：
借：銀行存款15 000（萬元）
貸：長期應(yīng)收款12 746（萬元）
應(yīng)收賬款 2 254（萬元）
第四，項(xiàng)目公司發(fā)生運(yùn)營成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本（按實(shí)際發(fā)生數(shù)）
貸：銀行存款
應(yīng)付賬款等
第五，項(xiàng)目公司確認(rèn)借款利息時：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（按貸款合同計(jì)算）
貸: 應(yīng)付利息
