摘要】 本文主要針對與資產(chǎn)減值準備有關(guān)的可抵扣暫時性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回進行探討，以幫助會計人員和應(yīng)試考生解決實際工作中所面臨的疑難困惑問題。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值準備；可抵扣暫時性差異；發(fā)生與轉(zhuǎn)回
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，其數(shù)量表達式如下：
本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異（X）＝期末可抵扣暫時性差異余額－期初可抵扣暫時性差異余額
當(dāng)X＞0時，為“發(fā)生”當(dāng)X＜0時，為“轉(zhuǎn)回”
期末可抵扣暫時性差異余額＝期末賬面價值－期末計稅基礎(chǔ)
期初可抵扣暫時性差異余額＝期初賬面價值－期初計稅基礎(chǔ)
[注]：公式中的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均指資產(chǎn)和負債的。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)的差額，負債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差額均屬于可抵扣暫時性差異。計稅基礎(chǔ)與賬面價值是相對應(yīng)的一個概念，是兩種人員依據(jù)不同的有關(guān)規(guī)定對同一資產(chǎn)或同一負債項目在資產(chǎn)負債表上價值的認定。會計人員按照會計準則的有關(guān)規(guī)定對資產(chǎn)負債認定的價值叫“賬面價值”，其所認定的價值是在資產(chǎn)負債表上已經(jīng)有的賬面價值；稅務(wù)人員依據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定對資產(chǎn)負債認定的價值叫“計稅基礎(chǔ)”，其所認定的價值是在資產(chǎn)負債表上應(yīng)該有的賬面價值。兩者對同一資產(chǎn)或負債認定的價值有可能相同，也有可能不同。在雙方所認定的價值不同時，其雙方所認定價值之間的差額就是暫時性差異。
一、與壞賬準備有關(guān)的可抵扣暫時性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整
例如：甲企業(yè)2006年初應(yīng)收賬款賬戶余額為零，該企業(yè)本年度賒銷一批價值100萬元產(chǎn)品，企業(yè)于每年年末按應(yīng)收賬款余額10%的比例計提壞賬準備，稅法規(guī)定壞賬準備在計提當(dāng)期不允許在稅前扣除，實際發(fā)生時可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。2007年9月17日收回了該筆應(yīng)收賬款，實際收回的金額為90萬元（或100萬元），假定該企業(yè)2006年與2007年兩年的利潤總額分別為300萬元和360萬元，所得稅稅率為25%。要求根據(jù)上述資料進行與可抵扣暫時性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回相關(guān)的納稅調(diào)整及賬務(wù)處理。
分析過程如表1：
?。?）期初賬面價值＝0
?。?）期初計稅基礎(chǔ)＝0
（3）期初可抵扣暫時性差異余額＝0－0＝0
?。?）期末賬面價值＝100－10＝90
?。?）期末計稅基礎(chǔ)＝100－0＝100
?。?）期末可抵扣暫時性差異余額＝100－90＝10
（7）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異＝10－0＝+10＞0（屬于發(fā)生）
?。?）應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時性差異＝300＋10＝310
（9）應(yīng)交所得稅＝310×25%＝77.5
?。?0）遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝10×25%＝2.5
（11）所得稅費用＝77.5－2.5＝75
?。?2）會計分錄：
借：所得稅費用 75
借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 77.5
?。?3）分析計算應(yīng)納稅所得額要在利潤總額的基礎(chǔ)上加當(dāng)年發(fā)生的可抵扣暫時性差異的原因：
企業(yè)2006年計提壞賬準備金時，作了如下的會計處理，借：資產(chǎn)減值損失10，貸：壞賬準備10。企業(yè)計算利潤時扣除了10萬元的減值損失，但稅法規(guī)定壞賬損失只有實際發(fā)生時，才允許在計算納稅所得額時進行扣除。所以2006年計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上把企業(yè)已扣除而稅法規(guī)定不允許扣除的10萬元減值損失予以加回。
2007年
?。?）期初賬面價值＝100-0＝90
（2）期初計稅基礎(chǔ)＝100-0＝100
?。?）期初可抵扣暫時性差異余額＝100-90＝10
?。?）期末賬面價值＝0
（5）期末計稅基礎(chǔ)＝0
?。?）期末可抵扣暫時性差異余額＝0-0＝0
?。?）本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異＝0-10＝-10＜0（屬于轉(zhuǎn)回）
?。?）應(yīng)納稅所得額＝利潤總額-當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異＝360-10＝350
?。?）應(yīng)交所得稅＝350×25%＝87.5
?。?0）遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額＝10×25%＝2.5
（11）所得稅費用＝87.5＋2.5＝90
?。?2）會計分錄：
借：所得稅費用 90
貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.5
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 87.5
?。?3）分析計算應(yīng)納稅所得額要在利潤總額的基礎(chǔ)上減當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異的原因：
?、偌灼髽I(yè)2007年如果收回應(yīng)收賬款90萬元時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理，借：銀行存款90，借：壞賬準備10，貸：應(yīng)收賬款100。說明企業(yè)在2007年實際發(fā)生了壞賬損失10萬元，但是2007年甲企業(yè)計算利潤時，并沒有把10萬元作為損失進行扣除，而稅法規(guī)定壞賬損失實際發(fā)生時，允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。
?、诩灼髽I(yè)2007年如果收回應(yīng)收賬款100萬元時，企業(yè)會作如下賬務(wù)處理，借：銀行存款100，貸：應(yīng)收賬款100；同時，借：壞賬準備10，貸：資產(chǎn)減值損失10。由此可見，企業(yè)并沒有實際發(fā)生壞賬損失，雖然由于轉(zhuǎn)回了已計提的壞賬損失10萬元，增加了轉(zhuǎn)回當(dāng)期的利潤，但依稅法規(guī)定不增加轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，即計提當(dāng)期減少利潤，不減少納稅所得，轉(zhuǎn)回當(dāng)期增加利潤，不增加納稅所得。所以在轉(zhuǎn)回壞賬損失當(dāng)期，計算應(yīng)納稅所得額時，要把當(dāng)期轉(zhuǎn)回的10萬元可抵扣暫時性差異從利潤總額中予以扣除。
二、與固定資產(chǎn)減值準備有關(guān)的可抵扣暫時性差異“發(fā)生與轉(zhuǎn)回”的納稅調(diào)整
例如：乙企業(yè)2006年12月購入一臺機器設(shè)備，其購置成本為100萬元，會計與稅法均采用直線法按5年計提折舊，2007年12月31日該資產(chǎn)的可收回金額為75萬元，2008年6月該企業(yè)將該設(shè)備對外出售，其出售價格為58萬元。要求根據(jù)上述資料進行可抵扣暫時性差異發(fā)生與轉(zhuǎn)回的納稅調(diào)整，并分析其原因。
分析過程如表2：
?。?）2007年：
應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋5（發(fā)生的可抵扣暫時性差異）
這是因為乙企業(yè)2007年計提了固定資產(chǎn)減值準備5萬元，在計算2007年利潤總額時，扣除了5萬元的減值損失，而稅法規(guī)定計提當(dāng)期，不允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，所以計算應(yīng)納稅所得額時要予以加回。（2）2008年：
應(yīng)納稅所得額＝利潤總額-5（轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異）
乙企業(yè)對外出售時，會計上作了如下會計處理：
?、?借：固定資產(chǎn)清理65
借：累計折舊 30
借：固定資產(chǎn)減值準備 5
貸：固定資產(chǎn) 100
② 借：銀行存款58
貸：固定資產(chǎn)清理58
?、?借：營業(yè)外支出 7
貸：固定資產(chǎn)清理7
而稅法上認為乙企業(yè)對外出售時，應(yīng)作如下會計處理：
?、?借：固定資產(chǎn)清理 70
借：累計折舊 30
借：固定資產(chǎn)減值準備0
貸：固定資產(chǎn)100
?、?借：銀行存款58
貸：固定資產(chǎn)清理58
?、?借：營業(yè)外支出12
貸：固定資產(chǎn)清理12
從上述雙方賬務(wù)處理比較可以看出，會計上在計算利潤總額時，確認并扣除了7萬元的出售損失，而稅法在計算應(yīng)納稅所得額時，確認并允許扣除出售損失為12萬元，所以乙企業(yè)在計算2008年的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)把當(dāng)年會計上少扣的出售損失5萬元，在當(dāng)年利潤總額的基礎(chǔ)上予以扣除。而扣除的這5萬元出售損失，正好是當(dāng)年轉(zhuǎn)回的5萬元可抵扣暫時性差異。兩年下來，企業(yè)計算利潤扣除的減值損失12萬元（5+7）與稅法上計算納稅所得額扣除的減值損失12萬元是相等的，雙方并無差異，只是在計提當(dāng)期與實際發(fā)生當(dāng)期存在差異。
