摘 要：實(shí)證會計(jì)研究產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代,并在80年代成為主流,是當(dāng)代會計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域中應(yīng)用非常廣泛的一種研究方法。本文總結(jié)探討了實(shí)證會計(jì)研究方法的標(biāo)準(zhǔn)范式以及在我國的研究方向。
關(guān)鍵詞：實(shí)證會計(jì)研究;規(guī)范會計(jì)研究;研究規(guī)范
實(shí)證會計(jì)研究方法是指在會計(jì)研究中,以事實(shí)和證據(jù)為基礎(chǔ),以數(shù)學(xué)模型為工具,盡量用嚴(yán)密、科學(xué)的模型定量描述結(jié)論的一種研究方法。它是與規(guī)范會計(jì)研究相對應(yīng)的一種會計(jì)研究方法。規(guī)范會計(jì)研究回答會計(jì)“應(yīng)該是什么”的問題,其目的是對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范;而實(shí)證會計(jì)研究則回答會計(jì)“是什么”的問題,重點(diǎn)在于對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行描述和分析,解釋和預(yù)測會計(jì)現(xiàn)象。
一、實(shí)證會計(jì)研究的起源及發(fā)展
實(shí)證會計(jì)研究方法淵源于哲學(xué)中的實(shí)證主義。哲學(xué)中的實(shí)證主義認(rèn)為人們不可能也沒有必要認(rèn)識事物的本質(zhì),科學(xué)只是主觀經(jīng)驗(yàn)的描寫,不反映任何客觀規(guī)律。20世紀(jì)50年代,美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里德曼將實(shí)證主義的思想和方法運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,首創(chuàng)了新的經(jīng)濟(jì)學(xué)科———實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)。凱恩斯也曾把科學(xué)分為實(shí)證科學(xué)和規(guī)范科學(xué),前者是說明“是什么”的系統(tǒng)化知識體系,而后者則是探討“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)化知識體系。20 世紀(jì)60 年代,在實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響下,西方會計(jì)學(xué)者在研究會計(jì)理論與實(shí)務(wù)問題時(shí),開始倡導(dǎo)借鑒實(shí)證主義和實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的成果,采用實(shí)證的方法。由此,實(shí)證會計(jì)研究方法在西方會計(jì)學(xué)界開始得到廣泛的應(yīng)用,成為當(dāng)代會計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域中一個(gè)發(fā)展迅速、相當(dāng)活躍的分支。
近年來,隨著我國資本市場的建立和發(fā)展,在上市公司盈余管理、會計(jì)政策選擇、資本市場有效性、公司治理等方面的研究中,越來越多的研究人員開始采用實(shí)證會計(jì)研究方法,并取得了不少的研究成果,為我國資本市場和會計(jì)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展提供了有益的參考。
二、實(shí)證會計(jì)研究方法的標(biāo)準(zhǔn)范式
實(shí)證會計(jì)研究方法主要包括基于大樣本數(shù)據(jù)分析的檔案研究和單一(或幾個(gè))樣本的案例研究。無論是檔案研究還是案例研究,都要通過問題抽離、問題推演和結(jié)論闡釋三個(gè)程序,研究的思路一般是從問題入手,提出一個(gè)理論假說來解釋存在的問題,然后通過樣本數(shù)據(jù)來檢驗(yàn)所提出的假說。因此,實(shí)證研究方法通常都有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的研究范式,包括下面六個(gè)步驟:
第一步,確定研究問題;
第二步,發(fā)展出研究假設(shè);
第三步,設(shè)計(jì)研究程序;
第四步,選取研究樣本和收集數(shù)據(jù);
第五步,對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析;
第六步,解釋分析結(jié)果并得出結(jié)論。
其中第一、二步是建立理論的過程,執(zhí)行這個(gè)過程的依據(jù)主要是現(xiàn)有的與股票價(jià)格和回報(bào)有關(guān)的理論框架和實(shí)務(wù);第三至第六步則是證明理論的過程,這個(gè)過程主要運(yùn)用一些統(tǒng)計(jì)學(xué)的計(jì)量工具,包括使用簡單的統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行描述和使用統(tǒng)計(jì)模型進(jìn)行復(fù)雜的估計(jì)、預(yù)測和檢驗(yàn)等。
在規(guī)范的實(shí)證會計(jì)研究中,這些步驟依次進(jìn)行,先有理論再有檢驗(yàn),不可先研究數(shù)據(jù)的模式再發(fā)展出研究,也不可為了得出結(jié)論而篡改數(shù)據(jù)。
1. 確定研究的問題。這是實(shí)證研究的第一步,主要是確定研究的選題,然后把選題具體化為可檢驗(yàn)的命題。研究選題要滿足兩點(diǎn):一是有意義,二是有趣。所謂有意義,是指能對現(xiàn)實(shí)中的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象提供理論解釋,要解釋的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越重要,研究的意義就越大。所謂有趣,是指研究選題要給人耳目一新之感,一篇好論文類似于講述一個(gè)好故事。從某種意義上說,實(shí)證會計(jì)研究形成的論文也是一種產(chǎn)品,讀者就是消費(fèi)者,研究選題激不起讀者的興趣,也就是沒有市場,沒有人引用,這篇論文就沒有生命力。研究選題確定后,還要找到具體實(shí)證分析的切入點(diǎn)。切入點(diǎn)的選擇要“大處著眼,小處入手”,通過分析把選題抽象為研究自變量X和因變量Y之間的關(guān)系,從而具體化為可檢驗(yàn)的命題。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中,自變量與因變量的關(guān)系往往不那么明顯,還受到其它因素的影響。因此,挖掘研究選題的切入點(diǎn),一個(gè)主要的思路是以前人的研究為基礎(chǔ),力求有所創(chuàng)新,百尺竿頭,更進(jìn)一步。
2. 發(fā)展出研究假設(shè)。研究假設(shè)是對從選題中抽象出來的自變量與因變量之間的因果關(guān)系提出的推測性陳述。也就是把研究問題轉(zhuǎn)化為假設(shè),進(jìn)一步進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)研究。好的假設(shè)要符合以下標(biāo)準(zhǔn):一是假設(shè)要基于理論或者邏輯推理。理論是發(fā)展假說的基礎(chǔ),比如對于管理層持股與企業(yè)市場價(jià)值兩種對立的假說,其理論基礎(chǔ)是Jensen和Meck2ling (1976)提出的委托代理理論:因?yàn)樗袡?quán)與控制權(quán)的分離,作為代理人的管理層,其本能傾向是按照自己的利益來分配企業(yè)的資源,這就有可能與委托人的利益相沖突。二是因變量與自變量之間的因果關(guān)系要便于統(tǒng)計(jì)意義上的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn),比如自變量和因變量之間是正相關(guān)或者負(fù)相關(guān)關(guān)系。三是研究變量能被衡量,因?yàn)闊o法衡量就意味著無法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析檢驗(yàn)?！?. 設(shè)計(jì)研究程序。提出理論假說后,需要設(shè)計(jì)研究程序來對假說進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。設(shè)計(jì)研究程序中一個(gè)重要環(huán)節(jié)是設(shè)計(jì)研究模型。在實(shí)證會計(jì)研究中,研究模型往往采用多元回歸模型的形式,多元回歸模型中放進(jìn)去哪些變量,需要有理論根據(jù)或者借鑒前人研究的成果。對于因變量Y,除了自變量X這一因素之外,可能還有其它A,B,C,D等因素對Y變量產(chǎn)生影響。設(shè)計(jì)研究程序的目的是為了確認(rèn)是自變量X導(dǎo)致了Y的產(chǎn)生,而不是其它A,B,C,D等因素。為了達(dá)到這一目的,可以采取下列三種方法: (1)最大化自變量X的方差。(2)控制住外生變量的影響,主要方法有兩種,一是采用樣本配對的方法;二是在多元回歸模型中包括外生變量。(3)最小化因變量Y的隨機(jī)誤差。減少變量的隨機(jī)誤差,主要的方法：一是增強(qiáng)變量衡量的準(zhǔn)確性;二是在成本效益的約束下,盡量增加樣本數(shù)。
4. 選取研究樣本與收集數(shù)據(jù)。進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)如何選擇樣本,以研究目的和研究設(shè)計(jì)而定。選取研究樣本包括隨機(jī)抽樣、篩選和定向取樣三種基本方法。確定研究樣本之后,就要收集相關(guān)研究變量數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)既可能包括定量數(shù)據(jù),也可能包括定性數(shù)據(jù)。在有關(guān)財(cái)務(wù)或會計(jì)的實(shí)證研究中,往往使用年度截面數(shù)據(jù),較少使用時(shí)間序列數(shù)據(jù)。比較理想的數(shù)據(jù)是面板數(shù)據(jù)( Panel Data ) ,但是成本較高,受到的限制較多。目前,在我國,研究數(shù)據(jù)的來源主要有以下幾種: (1)網(wǎng)絡(luò)來源:如巨靈信息網(wǎng)(http://www.chinaef.com/) 、論文網(wǎng)(http://www.lunwennet.com/)等專業(yè)網(wǎng)站和國家信息中心(http://www.sic.gov.cn/)等官方網(wǎng)站; ( 2)光盤數(shù)據(jù)庫:如上海教育出版社出版的《上市公司數(shù)據(jù)大全》光盤數(shù)據(jù)庫、臺灣經(jīng)濟(jì)新報(bào)出版的光盤《中國大陸金融市場資料庫》(簡稱TEJ) 、中國人民大學(xué)出版社出版的光盤數(shù)據(jù)庫《中國上市公司資料庫》等; (3)報(bào)紙來源:主要是證監(jiān)會指定上市公司年報(bào)披露的幾家證券類報(bào)紙,如《中國證券報(bào)》、《證券時(shí)報(bào)》、《上海證券報(bào)》等。報(bào)紙來源簡單易得且信息全面,但查找資料費(fèi)事費(fèi)力;光盤數(shù)據(jù)庫信息歸類專業(yè)、信息量大,但購買代價(jià)較大且信息缺乏時(shí)效性,不利于個(gè)人研究;網(wǎng)絡(luò)來源不失為一種理想的檢索方式,但也受到網(wǎng)站或網(wǎng)絡(luò)的相關(guān)限制。所以,選擇數(shù)據(jù)來源應(yīng)綜合考慮,在不影響研究結(jié)果的前提下以最小的成本完成研究工作。
5. 統(tǒng)計(jì)分析。統(tǒng)計(jì)分析通常使用統(tǒng)計(jì)分析軟件,比如SAS、SPSS等,對研究設(shè)計(jì)所使用的多元回歸模型進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析和多元回歸分析。描述性統(tǒng)計(jì)分析主要是針對模型中的各個(gè)變量的屬性,比如集中度與離散度的分析,通常包括最值、均值、標(biāo)準(zhǔn)誤差等屬性分析。多元回歸分析,主要是求出每個(gè)變量的參數(shù)、樣本決定系數(shù)(R2 ) ,并進(jìn)行變量參數(shù)的t檢驗(yàn)和回歸方程的F檢驗(yàn)。為了檢驗(yàn)自變量之間的相關(guān)性,還可以采用方差膨脹因子分析等技術(shù)手段。需要指出的是,實(shí)證會計(jì)研究所進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)分析方法,主要來自計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)。
6. 解釋結(jié)果并得出結(jié)論。進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析之后,要解釋結(jié)果并得出研究結(jié)論。對于同一問題,或者同一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,可以有不同的理論解釋。
三、實(shí)證會計(jì)研究方法在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀
20世紀(jì)80年代后期,中國會計(jì)理論界開始介紹國外流行的實(shí)證會計(jì)研究方法,而1994年起真正運(yùn)用實(shí)證方法進(jìn)行會計(jì)研究的論文才開始出現(xiàn)在重要期刊上,此時(shí)主要是將實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)進(jìn)行多角度的比較、評析。從整體上看,以1997年為界,我國的實(shí)證會計(jì)研究可分為兩個(gè)階段:1997年以前主要集中在有效市場假說的檢驗(yàn)方面,而在1997年以后研究方向有所擴(kuò)展,文章數(shù)量呈逐年增加的趨勢,但總體規(guī)模并不是很大。
1. 實(shí)證會計(jì)研究總體規(guī)模小,研究領(lǐng)域較窄。目前,我國的實(shí)證會計(jì)研究領(lǐng)域主要覆蓋了證券市場、會計(jì)選擇、審計(jì)研究三個(gè)領(lǐng)域,研究主題集中于四個(gè)方面:我國資本市場效率檢驗(yàn);會計(jì)信息在資本市場上的作用研究;會計(jì)政策選擇的研究;審計(jì)意見信息含量的實(shí)證研究。研究內(nèi)容主要是以中國資本市場為基礎(chǔ),對中國股市有效性以及股市對會計(jì)信息披露的反應(yīng)等事件進(jìn)行檢驗(yàn),而涉及管理會計(jì)、會計(jì)教育、環(huán)境會計(jì)等方面的文章較少,研究涉及的領(lǐng)域較窄。
2. 研究方法幾乎沒有創(chuàng)新。綜觀我國在會計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究成果,基本上都是采用國外20世紀(jì)七八十年代的研究方法,如時(shí)間序列分析法、綜合指數(shù)分析法、回歸分析法、分組檢驗(yàn)法等。人們在尋求用數(shù)學(xué)方法處理復(fù)雜的會計(jì)問題時(shí),往往注重于數(shù)學(xué)模型的邏輯處理,忽視數(shù)學(xué)模型的經(jīng)濟(jì)涵義和解釋,研究結(jié)果容易脫離實(shí)際。
3. 樣本選取面窄、科學(xué)性差。到目前為止,大部分的實(shí)證會計(jì)研究文章都是以上市公司群體為研究背景,原因主要在于數(shù)據(jù)的獲取比較容易,同時(shí)也由于我國股票市場產(chǎn)生較晚,有關(guān)數(shù)據(jù)的時(shí)間序列較短,這就限制了有關(guān)研究結(jié)論的可信度。另外,有的研究者選取的樣本數(shù)量過小或者存在類聚問題,也使研究結(jié)果受到懷疑。這從中也反映出在實(shí)證會計(jì)研究中收集資料的重要性,因而要進(jìn)行更廣泛的深入研究,就必須在學(xué)術(shù)界和企業(yè)界建立多種形式的聯(lián)系和合作關(guān)系。
4. 研究人員知識結(jié)構(gòu)不合理,難以適應(yīng)工作需要。實(shí)證會計(jì)研究方法是一種首先確認(rèn)假設(shè),然后以觀察數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的相關(guān)關(guān)系等為對象,經(jīng)過實(shí)驗(yàn)而求證假設(shè)的相對或近似正確性的研究方法。其研究模式是由個(gè)別到一般、由特殊到普遍的歸納模式,在整個(gè)研究過程中大量應(yīng)用定量分析方法,這就要求研究人員要有較寬的知識面、合理的知識結(jié)構(gòu)才能勝任。而目前能真正適應(yīng)實(shí)證研究的人并不多,在我國主要由一批年輕人組成。隨著研究的深入,要求更多的高素質(zhì)的研究人員加入,這是我們面臨的一個(gè)重要問題。
5. 實(shí)證研究所依據(jù)的理論貧乏,缺乏開拓創(chuàng)新。成熟的方法需要豐富的理論支持,就目前的實(shí)證會計(jì)研究文章分析,大部分文章應(yīng)用的是從經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)中的基本理論發(fā)展而來的財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)證理論,幾乎看不到采用其他相關(guān)學(xué)科如心理學(xué)、社會學(xué)、行為科學(xué)和管理學(xué)等的理論融入到實(shí)證會計(jì)研究中來,這樣難免在實(shí)證研究結(jié)論方面受到負(fù)面影響。
所以,實(shí)證會計(jì)研究在我國還只是剛剛起步,研究成果并不是很豐富,研究資料匱乏,研究范圍狹窄。
四、我國實(shí)證會計(jì)研究的方向
目前,隨著我國資本市場的快速發(fā)展以及會計(jì)國際化步伐的加快,大量的新會計(jì)實(shí)務(wù)不斷涌現(xiàn),這些會計(jì)實(shí)務(wù)通過開展實(shí)證研究能夠得出較為切合實(shí)際的科學(xué)評價(jià),同時(shí)基于實(shí)證會計(jì)研究的預(yù)測性,又能對會計(jì)改革的方向提出指導(dǎo)性建議。因此,我國可以進(jìn)行實(shí)證會計(jì)研究的領(lǐng)域十分寬廣。
1. 以會計(jì)準(zhǔn)則為核心的會計(jì)選擇行為的研究。2006年2月,我國發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同,新的會計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)擁有較大的會計(jì)政策自主選擇權(quán)。然而,為了建立與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計(jì)規(guī)范,就必須深入研究會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)作過程、因素及其相互關(guān)系、會計(jì)管理與其他管理活動(dòng)的相互關(guān)系及其協(xié)調(diào)等問題。研究選題可以包括:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施結(jié)果與準(zhǔn)則制定者的預(yù)期是否一致問題;企業(yè)在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)如何進(jìn)行會計(jì)選擇問題;企業(yè)如何粉飾會計(jì)報(bào)表;會計(jì)選擇行為與盈余管理的關(guān)系問題等。
2. 關(guān)于會計(jì)信息與證券市場關(guān)系的研究。我國資本市場已經(jīng)初具規(guī)模,但進(jìn)一步的完善和發(fā)展急需相關(guān)研究成果的支持,因此研究選題可以關(guān)注:證券市場對內(nèi)幕信息的有效性問題;特定財(cái)務(wù)指標(biāo)與證券價(jià)格之間的關(guān)聯(lián)性問題;各種會計(jì)信息的作用及其對股價(jià)的影響問題等?！?. 關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的研究。這方面的研究選題可以關(guān)注經(jīng)營者選擇機(jī)制、公司業(yè)績與經(jīng)營者選擇的關(guān)系;上市公司治理中的政策選擇,如現(xiàn)金政策與公司業(yè)績、各種股利政策的選擇等問題;管理層持股情況、董事會結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)中的股權(quán)分置和非流通股的流通等問題。
4. 關(guān)于審計(jì)實(shí)務(wù)的研究。如CPA的獨(dú)立性問題;審計(jì)與會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系問題; CPA怎樣運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)判斷; CPA變更對盈利、CPA意見、股票價(jià)格的影響; CPA市場供求、被審計(jì)公司規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量對審計(jì)結(jié)論的影響等。
總之,實(shí)證會計(jì)研究的領(lǐng)域非常廣闊,尤其是隨著資本市場的發(fā)展和完善,新的會計(jì)實(shí)務(wù)不斷出現(xiàn),將會為實(shí)證會計(jì)研究提供更多的研究方向。但是,需要強(qiáng)調(diào)的是,研究者要正確認(rèn)識和處理實(shí)證會計(jì)研究與規(guī)范會計(jì)研究的關(guān)系,要把兩種研究方法有機(jī)結(jié)合起來,才能不斷提高我國會計(jì)研究的水平。
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