摘要：本文從國(guó)內(nèi)、外會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究狀況入手，對(duì)目前國(guó)際上流行的主要會(huì)計(jì)目標(biāo)模式進(jìn)行了對(duì)比分析，著重揭示了不同會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的差異和一系列影響因素，進(jìn)而提出了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)模式和發(fā)展方向。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo) 國(guó)際比較 思考 受托責(zé)任觀 決策有用觀
會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果。長(zhǎng)期以來(lái)西方國(guó)家一直十分重視會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的研究，并取得了豐碩的成果。我國(guó)會(huì)計(jì)理論從20世紀(jì)90年代開(kāi)始重視對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究。
一、會(huì)計(jì)目標(biāo)研究綜述
(一)國(guó)際會(huì)計(jì)目標(biāo)研究與沿革
最早的會(huì)計(jì)目標(biāo)是1921年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者辛普森在其著作中提出的，但相關(guān)的研究并不是專門針對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的。到了20世紀(jì)50年代，開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行專門而直接的研究，如實(shí)反映企業(yè)管理者受托責(zé)任履行情況被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，即“受托責(zé)任觀”。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯朵伯斯1953年提出了會(huì)計(jì)目標(biāo)“決策有用”的觀點(diǎn)。在20世紀(jì)60年代，西方主流會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)開(kāi)始認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性，并將會(huì)計(jì)目標(biāo)研究作為整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)。70年代以后，會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究達(dá)到高潮，除了更多國(guó)家的會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)其進(jìn)行研究外，在會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究中分化出兩大學(xué)派，即決策有用派和受托責(zé)任派。1973年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的特魯伯魯特研究小組發(fā)表了著名的《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》的研究報(bào)告，該報(bào)告全面系統(tǒng)地論述了美國(guó)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并指出在這樣的環(huán)境中會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該定位在提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”。這種“決策有用”的觀點(diǎn)，后來(lái)被美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)所采納，并于1978年作為概念框架第1號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》發(fā)布。至此，會(huì)計(jì)目標(biāo)從純粹的理論研究走向了應(yīng)用，并作為概念框架理論的起點(diǎn)，開(kāi)始承擔(dān)起指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要使命。2006年7月美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征(初步意見(jiàn))》，包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與信息質(zhì)量特征兩部分內(nèi)容，聯(lián)合趨同框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于決策有用觀。聯(lián)合趨同框架認(rèn)為，決策有用觀包括了受托責(zé)任觀，因?yàn)橛糜谠u(píng)價(jià)管理層受托責(zé)任履行情況的的信息本身就屬于資源配置決策所需要的信息，這樣就沒(méi)有必要專門將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。在該目標(biāo)定位下，聯(lián)合趨同框架提出了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，此次聯(lián)合趨同框架改變了可靠性的提法，代之以如實(shí)反映，這可能因?yàn)椤翱煽啃浴钡奶岱ū容^抽象。其基本質(zhì)量特征依次為相關(guān)性、如實(shí)反映、可比性(包括一致性)和可理解性?？梢?jiàn)，在決策有用觀目標(biāo)定位下更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。各種信息質(zhì)量特征在保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息取得決策有用性方面是相互補(bǔ)充的，完整的體現(xiàn)這四個(gè)概念能夠最大化財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。
二)我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究
我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步較晚，90年代以前會(huì)計(jì)理論方面的研究主要側(cè)重于會(huì)計(jì)的任務(wù)、職能等問(wèn)題。90年代以后才開(kāi)始重視會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，雖然也取得一些成果，但直接研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)較多，主要是簡(jiǎn)單介紹西方的研究結(jié)論而對(duì)其在我國(guó)的適用性沒(méi)有進(jìn)行細(xì)致、深入的調(diào)查研究。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述比較多，其中主要的觀點(diǎn)有“提高經(jīng)濟(jì)效益說(shuō)”、“受托責(zé)任”、“決策有用”和“降低成本說(shuō)”等。政府參與較少，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究主要表現(xiàn)在學(xué)者的學(xué)術(shù)探討。進(jìn)入21世紀(jì)后，全面開(kāi)展了中國(guó)會(huì)計(jì)理論的重點(diǎn)課題研究，成立了《會(huì)計(jì)目標(biāo)》課題研究組，掀起了史無(wú)前例的研究高潮。這次理論研究有官方的參與及經(jīng)費(fèi)贊助，目標(biāo)直指我國(guó)概念框架理論的定位，標(biāo)志著我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)理論尤其是會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的研究有了突破性進(jìn)展，從純粹的理論探討升華到理論的應(yīng)用階段。2005年《會(huì)計(jì)目標(biāo))課題組從經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)資金來(lái)源、證券市場(chǎng)三個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的特征進(jìn)行研究，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行定位；表述為三個(gè)層次：一是會(huì)計(jì)應(yīng)該提供有助于各類會(huì)計(jì)需求者進(jìn)行各種決策時(shí)所需要的會(huì)計(jì)信息，包括管理型投資人、職業(yè)投資人、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、貸款人、政府、公眾等；二是根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資人提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，從相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)歷史時(shí)期來(lái)看，為管理型投資人提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息基本上可以滿足我國(guó)各類信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；三是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)可以適當(dāng)提供對(duì)職業(yè)投資者投資決策有用的會(huì)計(jì)信息。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的國(guó)際比較
(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)及其差異
不同國(guó)家代表的不同模式的會(huì)計(jì)目標(biāo)存在差異。
(1)英美模式。主要包括美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，即“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精英俱樂(lè)部”((34+1集團(tuán))的成員，這些國(guó)家的會(huì)計(jì)比較發(fā)達(dá)，都制定了本國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，在概念框架中都提出了明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)。這些國(guó)家及IASB都認(rèn)為，會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是“提供決策有用信息”。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了嚴(yán)密性的表述。雖然也強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)還應(yīng)該提供經(jīng)管責(zé)任信息，但當(dāng)兩者出現(xiàn)矛盾時(shí)這些國(guó)家通常還是強(qiáng)調(diào)決策有用，因此將這些國(guó)家的會(huì)計(jì)目標(biāo)稱為“決策有用觀”。
(2)德法模式。主要包括法國(guó)、德國(guó)和日本等主要發(fā)達(dá)國(guó)家。這些國(guó)家有一個(gè)共同的特征，就是基本上都沒(méi)有建立本國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，會(huì)計(jì)制度往往都是由國(guó)家統(tǒng)一制定的，并具有一定的強(qiáng)制性。在不同的會(huì)計(jì)制度中，這些國(guó)家直接或間接地也都有關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的寬泛性的表述，其中既涉及經(jīng)管責(zé)任目標(biāo)，也涉及決策有用目標(biāo)?？疾爝@些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)發(fā)現(xiàn)，其對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的要求并不明顯，本質(zhì)上是主張?zhí)峁┙?jīng)濟(jì)責(zé)任信息的，將這類國(guó)家的會(huì)計(jì)目標(biāo)稱為“受托責(zé)任觀”。
(3)俄羅斯模式。20世紀(jì)80年代末90年代初，東歐劇變，蘇聯(lián)解體從根本上改變了整個(gè)世界政治、軍事、經(jīng)濟(jì)的格局。以俄羅斯為代表的東歐國(guó)家，與會(huì)計(jì)目標(biāo)有著較大的相似性，主要體現(xiàn)在：一是其會(huì)計(jì)目標(biāo)是由法律文件提出來(lái)，而不是概念框架中的表述，這與法、德、日比較相似。二是會(huì)計(jì)目標(biāo)大多定位在真實(shí)、公正地反映財(cái)務(wù)信息上。這與英美對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述相比有較大差異，與法德日相比也有差異。但目前基本是尚沒(méi)有會(huì)計(jì)目標(biāo)的直接表述，只是在不同的法規(guī)中有關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的間接表述，其會(huì)計(jì)目標(biāo)屬于“受托責(zé)任觀”。會(huì)計(jì)目標(biāo)大多定位在真實(shí)、公正地反映財(cái)務(wù)信息上，很大程度上服務(wù)于宏觀調(diào)控的需要。
(4)中國(guó)模式。我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境特征決定了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要使用者首先是國(guó)家的職能部門和銀行，其次才是非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的投資者和證券市場(chǎng)上的大眾投資者。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的特征、會(huì)計(jì)目標(biāo)的前瞻性和與國(guó)際趨同的趨勢(shì)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次明確地提出了我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分吸收了“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)。體現(xiàn)了“融合觀”的思想?！ ?二)會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的原因
會(huì)計(jì)目標(biāo)雖然是人們主觀認(rèn)識(shí)的結(jié)果，但其并不是純主觀的范疇，會(huì)受到特定歷史條件下的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和教育等環(huán)境的影響，并隨會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷變化。會(huì)計(jì)環(huán)境的不同是會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的主要原因。分析會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的原因，認(rèn)清會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境之間的邏輯關(guān)系，有助于制定有效的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
(1)經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國(guó)家從經(jīng)濟(jì)環(huán)境上看，都是發(fā)達(dá)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。公有化程度較小，證券市場(chǎng)十分發(fā)達(dá)，整個(gè)社會(huì)比較顯著的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是職業(yè)“投資人市場(chǎng)”。相應(yīng)地其會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)多元化的會(huì)計(jì)信息使用者，但主要傾向于保護(hù)股東利益，會(huì)計(jì)不以稅收為導(dǎo)向。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”的國(guó)家，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在多方面占主導(dǎo)地位，在資源配置方面都實(shí)行計(jì)劃與市場(chǎng)的有機(jī)結(jié)合，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)但證券市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，政府仍然是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，企業(yè)投資者作為資本市場(chǎng)上的“職業(yè)投資人”的局面并沒(méi)有形成；以俄羅斯為代表的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的東歐國(guó)家，經(jīng)濟(jì)剛剛復(fù)蘇，市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)。我國(guó)的商品市場(chǎng)和生產(chǎn)資料市場(chǎng)都比較發(fā)達(dá)，但證券市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)都不發(fā)達(dá)。
(2)政治環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”國(guó)家的政治環(huán)境比較寬松，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的管制少，政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理是間接的，由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體組織和管理會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷；定位于“受托責(zé)任觀”的國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行計(jì)劃調(diào)控，會(huì)計(jì)實(shí)行集權(quán)管制，會(huì)計(jì)被作為國(guó)家宏觀管理的工具，而且會(huì)計(jì)規(guī)定非常詳細(xì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要服務(wù)對(duì)象是國(guó)家，這是與公有經(jīng)濟(jì)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)應(yīng)的，投資者的決策有用觀在這里顯得不重要，或者居于次席；以俄羅斯為代表的東歐，屬君主專制制度，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)管制多，習(xí)慣集權(quán)；我國(guó)改革開(kāi)放以后，政府選擇了減少對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的集權(quán)管制，在各方面開(kāi)始同國(guó)際慣例接軌，這是政治體制和政治態(tài)度轉(zhuǎn)變的直接結(jié)果。
(3)法律環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”國(guó)家屬于英美法系的國(guó)家，以判例法為基礎(chǔ)。成文的法律較少，許多行為規(guī)則表現(xiàn)為長(zhǎng)期以來(lái)形成的慣例，并依靠民間力量不斷發(fā)展。法律只是間接地對(duì)會(huì)計(jì)施加影響，真正規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的則是不具備法律性質(zhì)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。嚴(yán)密性會(huì)計(jì)目標(biāo)就產(chǎn)生于判例法的美國(guó)，并在判例法的國(guó)家得到了較好的發(fā)展，成為會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。定位于“受托責(zé)任觀”、以俄羅斯為代表的東歐和我國(guó)都屬于大陸法系國(guó)家，強(qiáng)調(diào)成文法的作用。這些國(guó)家的會(huì)計(jì)目標(biāo)或缺位或沒(méi)有嚴(yán)密性的描述，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)一例外地都是通過(guò)法律或法規(guī)的形式出現(xiàn)，并具有強(qiáng)制性。
(4)文化環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的國(guó)家，人與人之間強(qiáng)調(diào)平等，個(gè)人主義突出，善于創(chuàng)新；以俄羅斯為代表的東歐國(guó)家和我國(guó)都具有典型的東方文化特點(diǎn)，社會(huì)權(quán)距較大，推崇集體主義，人們希望社會(huì)機(jī)構(gòu)能夠維系社會(huì)一般遵循的規(guī)律，善于遵守規(guī)則。在祥和、平等的文化環(huán)境中，有利于形成發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)職業(yè)界，從而有利于產(chǎn)生科學(xué)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。
(5)教育環(huán)境特征。英美和德法模式都是發(fā)達(dá)國(guó)家，其國(guó)民一般教育水平和會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)水平相差不大，在定位會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，教育因素是可以忽略不記的。東歐國(guó)家和我國(guó)屬于轉(zhuǎn)軌中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家及發(fā)展中國(guó)家，國(guó)民的普遍教育素質(zhì)不太高，如果會(huì)計(jì)目標(biāo)定位過(guò)于復(fù)雜，則會(huì)影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。
綜上所述，政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和教育等會(huì)計(jì)環(huán)境都對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生著不同層次和不同程度的影響。政治、法律和文化是影響會(huì)計(jì)目標(biāo)存在以及能否發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用的環(huán)境因素，其中政治環(huán)境的影響最大，其次是法律環(huán)境，文化環(huán)境只是間接影響。經(jīng)濟(jì)和教育是影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位環(huán)境因素。其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響是決定性的，教育環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的影響是次要的、間接的。其本質(zhì)原因是各國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展程度不一，由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)融資方式
的不同，決定了各信息使用者群體的力量對(duì)比和地位差異，也決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)定位取向的不同，形成了受托責(zé)任觀和決策有用觀并存的局面。
(三)會(huì)計(jì)目標(biāo)國(guó)際趨同的趨勢(shì)
在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)潮流不可阻擋。近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)不斷取得突破性進(jìn)展。自2005年起歐盟所有的上市公司被要求按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。2006年FASB與IASB發(fā)布的聯(lián)合趨同框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位為決策有用性，但也已注意到財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者同樣希望評(píng)估主體管理當(dāng)局履行的經(jīng)管責(zé)任，并同樣對(duì)資源配置決策的信息表示關(guān)切。評(píng)價(jià)管理當(dāng)局履行經(jīng)管責(zé)任要求的信息通常也是資源配置決策需要的信息，因此，決策有用性包括了受托責(zé)任觀，這樣就沒(méi)有必要專門將受托責(zé)任作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。IASB早就主張，評(píng)價(jià)受托責(zé)任是為了進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，隱含的意思即“受托責(zé)任隸屬于決策有用性”。聯(lián)合趨同將分階段完成研究項(xiàng)目，聯(lián)合趨同框架只是合作研究的初步成果，僅包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與信息質(zhì)量特征兩部分內(nèi)容。這表明國(guó)際會(huì)計(jì)之間新的動(dòng)向和概念框架可能發(fā)展的趨勢(shì)，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注這一動(dòng)向。
三、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)模式
(一)我國(guó)客觀會(huì)計(jì)環(huán)境決定了現(xiàn)階段會(huì)計(jì)目標(biāo)的“融合現(xiàn)”
從經(jīng)濟(jì)環(huán)境角度分析，我國(guó)的商品市場(chǎng)和生產(chǎn)資料市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)。企業(yè)的生產(chǎn)資料基本上可以從市場(chǎng)取得。但上市公司中國(guó)家是最大的股東，國(guó)資委依法代表國(guó)家行使著大股東的權(quán)利，由于國(guó)有股流通上的限制，被稱為證券市場(chǎng)上的“管理型投資人”，獲取會(huì)計(jì)信息的渠道比較暢通。國(guó)有股已經(jīng)從2005年開(kāi)始嘗試全流通，但在短時(shí)期內(nèi)難以像英美等國(guó)一樣分散在小股東的手中。我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r與現(xiàn)實(shí)需要存在很大差距，產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)主體缺位、錯(cuò)位現(xiàn)象并存，缺乏統(tǒng)一規(guī)范。企業(yè)的諸多產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)還不能順利地進(jìn)人流通領(lǐng)域，因此相關(guān)的公允價(jià)值很難確認(rèn)，在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量原則中引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。鑒于我國(guó)目前主要會(huì)計(jì)信息使用者有國(guó)家各職能部門、銀行、大眾投資者和非國(guó)有經(jīng)濟(jì)投資人等，根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，其中除大眾股民需求具有相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息外，其他的會(huì)計(jì)信息需求者都強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，需要的是能夠反映經(jīng)營(yíng)責(zé)任完成情況的可靠會(huì)計(jì)信息，這也是新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要要求，而相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的。但同時(shí)還應(yīng)盡力為大眾投資者提供投資決策有用的會(huì)計(jì)信息，隨著上市公司投資者結(jié)構(gòu)的不斷變化，特別是證券投資基金和一般機(jī)構(gòu)投資者的開(kāi)戶數(shù)比例在逐漸加大，必須考慮未來(lái)潛在的職業(yè)投資人對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求。因此，從歷史發(fā)展觀的角度來(lái)看，選擇以“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并行的“融合觀”，是現(xiàn)階段我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)模式。也是會(huì)計(jì)目標(biāo)必不可少的發(fā)展階段。同時(shí)還應(yīng)該明確，不同類型的企業(yè)在確定本企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)的差別。如目前上市公司中大多是國(guó)有控股公司，股權(quán)還沒(méi)有完全上市流通，主要應(yīng)提供經(jīng)管責(zé)任信息，同時(shí)適當(dāng)提供對(duì)大眾投資人決策有用的會(huì)計(jì)信息；上市公司中的民營(yíng)企業(yè)，大部分資金是從資本市場(chǎng)上籌集的，考慮到投資者決策的需要以及資本市場(chǎng)本身發(fā)展的需要，民營(yíng)上市公司可采用“決策有用觀”指導(dǎo)其信息的披露；非上市公司其資本的取得主要來(lái)自于直接投資以及金融機(jī)構(gòu)貸款，委托受托關(guān)系比較明確，可主要采用“受托責(zé)任”的觀點(diǎn)來(lái)滿足特定信息需求者的需要，這樣既符合我國(guó)國(guó)情也符合成本效益原則。此外，隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展壯大，對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求也會(huì)隨之加大，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也將與時(shí)俱進(jìn)，呈現(xiàn)出由“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的動(dòng)態(tài)演變趨勢(shì)。 (二)最終實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)
通過(guò)分析會(huì)計(jì)目標(biāo)理論觀點(diǎn)的演變過(guò)程可知，“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”應(yīng)是并行雖無(wú)沖突的、但又有不同側(cè)重點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都應(yīng)得到重視，作為兩個(gè)要求的目標(biāo)(葛家澍、張金若，2007)。由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼起性特征，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的繼承和發(fā)展，二者在某個(gè)歷史發(fā)展時(shí)期交替和重疊，表現(xiàn)為二者的融合?？梢哉f(shuō)，“受托責(zé)任觀”是“決策有用觀”的基礎(chǔ)，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的延展。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的迅速發(fā)展，資本市場(chǎng)的日趨成熟、完善，受托責(zé)任范圍的擴(kuò)大，投資主體日益多元化，投資者、銀行、政府等對(duì)相關(guān)信息需求越來(lái)越迫切，對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息將會(huì)倍受關(guān)注，會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)逐漸轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用上，而決策有用性需要的信息，則更加注重相關(guān)性，“受托責(zé)任觀”將成為“決策有用觀”下的一個(gè)子目標(biāo)。由此可見(jiàn)，現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并存的“融合觀”。企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)呈現(xiàn)出由“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的動(dòng)態(tài)演變趨勢(shì)，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的迅速發(fā)展和日趨成熟、完善，最終將實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)目標(biāo)“決策有用觀”。
