國家會計學(xué)院 于長春
四、 存貨
(一)存貨的定義
存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料，商品，在產(chǎn)品，半成品，產(chǎn)成品等，存貨屬于企業(yè)的流功資產(chǎn)。
(二)存貨范圍的確認
存貨范圍確認的標準是企業(yè)對貨物是否具有法人財產(chǎn)權(quán)(或法定產(chǎn)權(quán))。凡是在盤存日期法定產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)的物品、不論其存放何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)確認為企業(yè)的存貨；反之，凡是法定產(chǎn)權(quán)不屬于企業(yè)的物品、即使存放于企業(yè)，也不應(yīng)確認為企業(yè)的存貨。存貨的范圍包 括下列三類有形資產(chǎn):
1、在正常經(jīng)營過程中儲存以備出售的存貨。指企業(yè)在經(jīng)營過程中處于待銷狀態(tài)的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品，商品流通企業(yè)的庫存商品等。
2、為了最終出售正處于生產(chǎn)過程中時存貨。指為了最終出售但目前尚處于生產(chǎn)加工過程中的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品和自制半成品等。
3、為了生產(chǎn)供銷售的商品或提供服務(wù)以備消耗的存貨。指企業(yè)為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)過程中耗用而儲存的各種物品，如工業(yè)企業(yè)為產(chǎn)成品耗用而儲存的原材料，燃料，包裝物，低值易耗品等。
關(guān)于存貨的范圍需要說明以下幾點之:
第一，關(guān)于代銷商品的歸屬。代銷商品(也稱為托銷商品)是指一方委托另一方代其銷售商品。從商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來分析，代銷商品售出以前，所有權(quán)屬于委托方，受托方只是代對方銷售商品，因此代銷商品應(yīng)作為委托方的存貨處理，但為了使受托方加強對代銷商品的核算和管理，現(xiàn)行會計制也要求受托方對其受托代銷商品在資產(chǎn)負債表的存貨中反映，同時，與受托代銷商品對應(yīng)的代銷商品款作為一項負債反映。
第二，關(guān)于在途商品等的處理。對于銷售方按銷售合同、協(xié)議規(guī)定已確認銷售(如已收到貨款等)，而尚未發(fā)運給購貨方的商品，應(yīng)作為購貨方的存貨而不應(yīng)再作為銷貨方的存貨，對于購貨方已收到商品但尚未收到銷貨方結(jié)算發(fā)票等的商品，購貨方應(yīng)作為其存貨處理;對于購貨方已經(jīng)確認為購進(如已付款等)而尚未到達入庫的在途商品，購貨方應(yīng)將其作為存貨處理。
第三，關(guān)于購資約定問題。對于約定未來購入的商品，由于企業(yè)并沒有實際的購貨行為發(fā)生，因此，不作為企業(yè)的存貨，也不確認有關(guān)的負債和費用。
(三)存貨取得及發(fā)出的計價
存貨會計的該心是計價，即正確地確定收入，發(fā)出及結(jié)存存貨的價值。
1、存貨入賬價值的基礎(chǔ)
《企業(yè)會計準則》規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本記賬?quot;這表明企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下，存貨入賬價值的基礎(chǔ)應(yīng)采用歷史成本為計價原則。
2、存貨歷史成本的構(gòu)成
存貨的形成主要有外購和自制兩個途徑，從理論上講，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關(guān)的支出，均應(yīng)計入存貨的戍本之內(nèi)。實際工作中，根據(jù)存貨取得的不同情況，其入賬價值的構(gòu)成也各不相同。
A、購入的存貨，按買價加運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費用和按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金以及其他費用作為實際成本。
商品流通企業(yè)購入的商品，按照進價和按規(guī)定應(yīng)計入商品成本的稅金作為實際成本，采購過程中發(fā)生的運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費用等，直接計入當(dāng)期損益。
B、自制的存貨，按制造過程中的各項實際支出作為實際成本。
C、委托加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費，運輸費，裝卸費和保險費等費用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金作為實際成本。
商品流通企業(yè)加工的商品，以商品的進貨原價，加工費用和按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金作為實際成本。
D、投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本。
E、接受捐贈的存貨按以下規(guī)定確定其實際成本
1、捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù) (如反票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議)的，按憑據(jù)上標標的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。
2、捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實際成本：
(1)同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本;
(2)同類或類似存貨不存在活躍市場，按該接受捐贈的存貨時預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實際成本。
F、企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方代取得的存貨，或以應(yīng)收款項換入存貨的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。如涉及補價的按以下規(guī)定確定受讓存貨的實際成本:
L、收到補價的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本；
2、支付補價的按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上應(yīng)支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本；
G、 以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本。如涉及補價，按以下規(guī)定確定換入存貨的實際成本：
1、收到補價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應(yīng)確認的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去補價后的余額，作為實際成本。
2、支付補價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費和補價，作為實際成本。
H、盤盈的存貨，按照相同或同類存貨的市場價格作為實際成本。
(四)存貨的期末計價
會計期末，為了客觀、真實、準確地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，企業(yè)在編制資產(chǎn)負債表時，要確定存貨項目的金額，即要確定期末存貨的價值。正確地進行存貨的計價，又取決于存貨數(shù)量的確定是否準確。
(4)存貨盤盈盤虧的處理
企業(yè)進行存貨清查盤點，應(yīng)當(dāng)編制存貨盤點報告單，并將其作為存貨清查的原始憑證。經(jīng)過存貨盤存記錄的實存數(shù)與存貨的賬面記錄核對，若賬面存貨小于實際存貨，為存貨的盤盈；反之為存貨的盤虧。對于盤盈、盤虧的存貨要記入待處理財產(chǎn)損益科目，查明原因進行處理。
1、存貨盤盈
發(fā)生盤盈的存貨，經(jīng)查明是由于收發(fā)計量或核算上的誤差等原因造成的、應(yīng)及時辦理存貨入賬的手續(xù)。調(diào)整存貨賬的實存數(shù)。按盤盈存貨的計劃成本或估計成本記入待處理財產(chǎn)損溢一待處理流動資產(chǎn)損溢科目。經(jīng)有關(guān)部門批準后，再沖減管理費用。
2、 存貨盤虧和毀損
發(fā)生盤虧和毀損的存貨，在報經(jīng)批準以前，應(yīng)按其成本(計劃或?qū)嶋H成本)轉(zhuǎn)入。待處理財產(chǎn)損溢 -- 待處理流動資產(chǎn)損益科目。報 經(jīng)批準以后，再根據(jù)造成盤虧和毀損的原因，分以下情況進行處理:
（1）屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，經(jīng)批準后轉(zhuǎn)作管理費用；
（2）屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺或毀 損，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償。然后將損失記入管理費用;
（3）屬于自然災(zāi)害或意外事故造成的存貨毀損。應(yīng)先扣除殘料價值和可以收回的保險賠償，然后將凈損失轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出。
2、存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法
企業(yè)期末存貨的價值通常是以歷史成本確定的，但是，除了歷史成本以外，還有其他計價方法，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是較為廣泛采用的一種。
(1)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的含義
成本與時變現(xiàn)凈值孰低法，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計價的方法。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。
這里所講的成本是指存貨的歷史成本，即按前面所介紹的以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計價方法 (如先進先出法等)計算的期末存貨價值。
可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售所必需的估計費用后的價值。在預(yù)計可變現(xiàn)凈值時，還應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的期他因素，例如，有合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎(chǔ)，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)最，存貨超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格為計算基礎(chǔ)。
成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價值中抵銷，列入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時。如果仍然以其歷史成本計價，就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，這對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營來講顯然是不穩(wěn)健的。
(2)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的會計處理
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價準備。
存貨跌價準備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量，如某些存貨具有類似用途計并與在同 一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值;對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。
當(dāng)存在以下一項或若十項情況時，應(yīng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益:
(A)已霉爛變質(zhì)的存貨;
(B)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨;
?生產(chǎn)中已不再需要，并且已無轉(zhuǎn)讓價值的存貨;
(D)其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值們存貨。
若當(dāng)存在下列情況之一時，應(yīng)計提存貨跌價準備:
(A) 市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望;
(B) 企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。
? 企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本:
(D) 因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好已改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌;
(E) 其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
企業(yè)在確定了期末存貨的價值之后，應(yīng)視具體情況進行有關(guān)的賬務(wù)處理。
1、成本低于可變現(xiàn)凈值
如果期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時，則不需作賬務(wù)處理，資產(chǎn)負債表中的存貨仍按期末賬面價值列示。
2、變現(xiàn)凈值低于成本
如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，則必須在當(dāng)期確認存貨跌價損失，并進行有關(guān)的賬務(wù)處理。
每一會計期末，比較成本與可變現(xiàn)凈值計算出應(yīng)計提的準備，然后與存貨跌價準備科目的余額進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提:反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。提取和補提存貨跌價損失準備時:借記管理費用--計提的存貨跌價準備科目。貸記存貨跌價準備科目;沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失，作相反會計分錄。
(五)與行業(yè)會計制度的區(qū)別
(1)接受捐贈的存貨計價方式不同?！镀髽I(yè)會計制戍》要求分不同情況處理:捐贈方提供有關(guān)存貨憑據(jù)的按照捐贈方提供的憑據(jù)上注明的價值入賬;捐贈存貨存在活躍市場的，按照市場上該種存貨的平均價格登記入賬，如存貨已使用，按新價值扣減磨損的價值后的余額來登記入賬;不存在活躍市場的，按照存貨未來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值登記入賬。
(2)債務(wù)重組和非貨幣交易取得的存貨，按會計準則的規(guī)定處理。
(3) 按估計價值入賬的盤盈存貨，改按市場價格計價。
(4) 盈盈、盤虧的存貨原先掛賬待處理，然后轉(zhuǎn)批；新制度到股東大會批準，可以先處理，有不同意的，后調(diào)整，并在會計報表中說明。 如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。
(5)期末計價不同，不再僅僅是原始成本。
(6) 股份公司制度有存貨跌價準備，現(xiàn)在并入管理費用，作為管理費用的子目進行該算。
(7) 從操作性上看，規(guī)定得更細、更具體。
五、 固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)是指使用年限超過一年的房屋、機器設(shè)備、建筑物、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，凡是單位價值超2000元，使用年限超過兩年的也作為固定資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)在企業(yè)中應(yīng)該編制目錄，進行分類管理，然后制定有關(guān)的折舊政策進行管理。固定資產(chǎn)可分為:使用中的固定資產(chǎn)、末使用的固定資產(chǎn)、不需用的固定資產(chǎn)以及租入的固定資產(chǎn)(融資租賃固定資產(chǎn)以及土地)等。固定資產(chǎn)可按使用年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計提折舊，但須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準。
L、固定資產(chǎn)期末計價回題
固定資產(chǎn)在期末要進行清查，確定各項固定資產(chǎn)可收回金額。將可收回金額與賬面價值進行比較，如果可收回金額低于賬面凈值，兩者之差叫作減值。如果發(fā)生減值，則要計提減值準備。如何判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值?借鑒國際會計準則，發(fā)生下述情況可認為固定資產(chǎn)發(fā)生了減值。
(1)凡跌幅大于隨時間推移和正常使用引起的折損;
（2）由于技術(shù)、市場、經(jīng)濟法律等環(huán)境的變化，對企業(yè)產(chǎn)化負面影響，發(fā)生資產(chǎn)價值的減損;
(3) 由于市場的利率或市場的其他回報率在當(dāng)期提高，從面影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時所采用的折現(xiàn)率大于可收回的金額:
(4)有證據(jù)表明，資產(chǎn)陳舊過時或資產(chǎn)的實體已經(jīng)損壞;
(5)企業(yè)經(jīng)營已變，使資產(chǎn)已經(jīng)無用;
(6)從企業(yè)內(nèi)部管理看，有證據(jù)表明資產(chǎn)使用差于預(yù)期：（1）為獲取該資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流最，及為維護和經(jīng)營該資產(chǎn)導(dǎo)致的現(xiàn)金流出高于預(yù)算；（2）與原預(yù)算比較，實際資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量明顯惡化；（3）資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金流量或利潤大幅度下降，或損失大幅度增加；（4）當(dāng)期的數(shù)字和未來預(yù)期的結(jié)果現(xiàn)金凈流出或損失。
（7）合理計提減值準備，但不能計提秘密準備。五種情況:（1）無用資產(chǎn);（2）由于技術(shù)進步等原因，已不能使用:（3）雖然可以使用，但所生產(chǎn)的產(chǎn)品不合格或不經(jīng)濟；（4）已經(jīng)毀損，沒有使用價值;（5）已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。以上五種沒有使用價值的情況如果出現(xiàn)應(yīng)該金額計提減值準備，借記營業(yè)外支出--固定資產(chǎn)減值準備，貸記固定資產(chǎn)減值準備。等資產(chǎn)進行實際處理時再通過固定資產(chǎn)清理進行核算。
2、與行業(yè)會計制度的區(qū)別
(1)對外商企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)中含有增值稅款，后退還的增值稅款沖減固定資產(chǎn)的賬面價值。原來不是這樣。
(2)投資人投入固定資產(chǎn)，原來按投資方投出資產(chǎn)的評估價值入賬;新制度規(guī)定按各方協(xié)商確認價值入賬。
(3)融資租賃，過去都是按協(xié)議支出數(shù)入賬;現(xiàn)在改變?yōu)榘醋畹?付款額入賬。
(4)對捐贈固定資產(chǎn)，過去規(guī)定按重置完全價值入賬;新制度規(guī) 定按捐贈人提供的憑據(jù)入賬，沒有憑據(jù)的按同類固定資產(chǎn)的市場價格 入賬，沒有同類固定資產(chǎn)的而場價格的按其可帶來未來收益的現(xiàn)值進 行計價入賬。
(5)對無償調(diào)入的固定資產(chǎn)價值，原按調(diào)出單位的原值入賬，現(xiàn)改為按調(diào)出單位賬面凈值加運雜費、安裝費等相關(guān)費用入賬，以后折 舊時按尚可使用年限計提折舊。
(6)通過債務(wù)重組、非貨幣性交易換入固定資產(chǎn)的處理，執(zhí)行會計準則規(guī)定。
(7)盤盈的固定資產(chǎn)，原按重置價值入賬;新制度改為按同類而市 場價值減去按新舊程度估定的折耗價值后的凈值入賬，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)在減去應(yīng)該有過失人或保險公司的賠款或殘料的價值的凈損失作為營業(yè)外文出，。
(8)對所建造的固定資產(chǎn)，如果已經(jīng)達到使用狀態(tài)，但尚未辦理 竣工手續(xù)的，按估計價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶，開始計提折舊。所謂己經(jīng)達到使用狀態(tài)是指已經(jīng)投入試生產(chǎn)或試運行，已經(jīng)達到生產(chǎn)技術(shù)指標要求，生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品的時點。
(9)對固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和使用方法，原定凈殘值率為3一 5%，外資企業(yè)為 10%； 新制度規(guī)定凈殘值率由企業(yè)自行決定，根據(jù)固定資產(chǎn)的類別、特點、自己的實際情況確定。
(10)對于接受捐贈的使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整后的預(yù) 計價值和預(yù)計尚可使用年限和凈殘值率，及選用的折舊方法進行處理。
(11)盤虧固定資產(chǎn)同存貨，期末要處理掉，不允許有掛賬待處理的固定資產(chǎn)損失。
(12)期末固定資產(chǎn)的計價，，按可收回金額與賬面凈值孰低地進行計價，如果賬面凈值高于可收回金額，按可收回金額計價，并應(yīng)計提減值準備。 六、無形資產(chǎn)
1、無形資產(chǎn)的定義
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性長朗資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)的特征:
（1)不具有實物形態(tài)，主要表現(xiàn)為一些權(quán)利;
(2 )非貨幣性長期資產(chǎn)，超過一個營業(yè)周期盈利;
(3)為企業(yè)自用，不是為了出售，但可以為出租;
(4)在創(chuàng)造利潤方面存在不確定性。
2、無形資產(chǎn)的分類
(1)按照取得來源分為內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)和外部購進無形資產(chǎn)。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)是企業(yè)內(nèi)部職工通過研制、開發(fā)從而取得的擁有專有權(quán)利或非權(quán)利的能給企業(yè)帶來收益的資產(chǎn)，企業(yè)外購的無形資產(chǎn)是指企業(yè)付出貨幣資金或非貨幣資金而從外部取得的無形資產(chǎn);
(2)按照可否直接辨認分為可辨認的無形資產(chǎn)與不可辨認的無形資產(chǎn)，可辨認資產(chǎn)是指可單獨確認，可以單獨買賣、出租的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)等，不可辨認的無形資產(chǎn)主要是指商譽，和企業(yè)整體利益相連，不能離開企業(yè)單獨存在的無形資產(chǎn);
(3)按照經(jīng)濟壽命分為使用年限確定的無形資產(chǎn)與使用年限不確定的無形資產(chǎn);
(4)按照經(jīng)濟內(nèi)容分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。
3、無形資產(chǎn)的確認和計量
(1)確認，看能否帶來經(jīng)濟利益，看能否可靠計量;
(2)計量:外購的無形資產(chǎn)，按支付價款入賬;接受投資的無形簽產(chǎn)，按雙方確定價值入賬;為創(chuàng)業(yè)板上市投資入股首次發(fā)行股票取得的無形資產(chǎn)，按投資方的賬面價值入賬。
4、無形資產(chǎn)的期末計價
無形資產(chǎn)在期末應(yīng)按賬面價值與期末可收回金額孰低來進行計價。帳面價值是指一項資產(chǎn)的賬面余額減去備抵賬戶的余額之后的凈額。
5、無形資產(chǎn)減值準備問題。如果無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利益不能補償其成本，則表明其價值出現(xiàn)了減損。當(dāng)下述三種情況出現(xiàn)時，可認為無形資產(chǎn)發(fā)生了價值減損: (1)此無形資產(chǎn)已經(jīng)被其他新技術(shù)所替代，導(dǎo)致為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到影響;
(2)當(dāng)無形資產(chǎn)市價大幅度降低，并在剩余年限內(nèi)不可能回升;
(3)有跡象足以表明，無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額?？墒栈亟痤~有二種確定：①無形資產(chǎn)的銷售凈價 (銷售價格減去律師費和相關(guān)稅費后的余額); ②預(yù)計的未來可產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。以二者之間較大者作為可收回金額。
4、與行業(yè)會計制度的區(qū)別
(1)定義明確了;
(2)增加了非貨幣性交易無形資產(chǎn)的處理;
(3)無形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的費用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)購進的或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在使用過程中可能會發(fā)生有關(guān)費用，不能增加無形資產(chǎn)價值，而應(yīng)計入當(dāng)期費用;企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如果后來形成了專利權(quán)、商標權(quán)、或著作權(quán)等專有權(quán)利，應(yīng)按申請注冊登記的有關(guān)費用作為成本，計入無形資產(chǎn)價值;
(4)出售的無形資產(chǎn)，計入營業(yè)外收入或支出，而非其他業(yè)務(wù)收入或支出，如果出售無形資產(chǎn)的所有權(quán)，按照無形資產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出;
(5)計提減值準備。
注意:八項準備的計提方法和折舊方法、比例都交給企業(yè)了，好象樂意怎么作就怎么作。其實不是!選擇方法、比例時，必須要有確鑿的證據(jù)。改變方法時，要求說明其理由。
5、無形資產(chǎn)的攤銷。制度規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計的使用年限內(nèi)分期攤銷，即使用直線法進行攤銷。如果合同或法律規(guī)定有受益期限的，無形資產(chǎn)的攤銷期限不得超過合同或法律的規(guī)定年限;合同或法律均規(guī)定了無形資產(chǎn)的使用年限，則按照較低者進行攤銷;如果合同或法律都沒有規(guī)定有效年限的，按照不超過10年的期限進行攤銷。
七、投資
(一)投資的定義
投資 指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。
根據(jù)定義，投資不包括:外幣投資折算、證券經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并會計報表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)投資、期貨投資、債務(wù)重組時將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。這些業(yè)務(wù)不在投資中體現(xiàn)，而在其他有關(guān)的業(yè)務(wù)中來進行規(guī)范。
具體會計準則中單獨有投資準則，所以下述主要是投資準則中與投資有關(guān)的內(nèi)容。
(二)投資成本的計量
投資包括短期投資和長期投資，所謂的短期投資是指投資的持有時間不超過一年 (含一年)或者是不超過一一個營業(yè)周期的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資是指投資的持有時間超過一年或者一個營業(yè)周期的投資。不管是短期投資還是長期投資，都會涉及到投資成本的計量問題，這里的成本指的是初始投資成本，即開始投資時的成本以及新的投資成本的計量。
1、初始投資成本
(1) 以現(xiàn)金購入的長、短期股權(quán)投資，按實際支付的價款，包括支付的相關(guān)稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用作為初始投資成本。但下述款項不應(yīng)計入初始投資成本:
● 已到期未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利;
● 已到付息期末未領(lǐng)取的債券利息(指分期支付利息的長短期債券，應(yīng)按扣減利息后的凈額計入初始投資成本。);
● 長期債券投資所發(fā)生的費用，根據(jù)重要性原則確定。長期債券投資所發(fā)生的費用包括有發(fā)行的手續(xù)費、稅金等，如果金額較大則計入投資成本;金額小的可做期間費用處理。金額大小的劃分以會計信息的提供是否會對企業(yè)產(chǎn)生重大影響為依據(jù)，即如對企業(yè)有重大影響即為大，將其列入投資成本，如對企業(yè)無重大影響即為小，將其計入期間費用。
(2)投資者投出非貨幣資產(chǎn)的長期股權(quán)投資，按投資各方確認的價值計價。投資者在用存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等進行對外投資，因其不是現(xiàn)金或銀行存款，應(yīng)由投資的有關(guān)各方達成協(xié)議，根據(jù)協(xié)商的價格確定投資價值，按各方承認的價格作為長期股權(quán)投資價值。如協(xié)議確認價格與非貨幣資產(chǎn)原賬面凈值不一致時，被投資單位按協(xié)議價格入賬，投出單位如采用成本法則按成本法處理;如采用權(quán)益法，需按照權(quán)益法處理，產(chǎn)生的差額的處理方法將在下文再加以論述。
(3)債務(wù)重組取得的股權(quán)或債券投資，按債務(wù)重組準則規(guī)定處理。
(4)非貨幣性交易取得的股權(quán)或債券投資，按非貨幣交易準則規(guī)定處理。
(5) 成本法改為權(quán)益法核算的股權(quán)投資，按賬面價值計價。如追加投資或購買被投資單位在外的股權(quán)，使持股比例由原來的低于20%變?yōu)槌^20%(含20%)，或可以產(chǎn)生重大影響，則由原來采用成本法進行核算改為權(quán)益法進行核算，在進行股權(quán)投資計價時，需將原成本法下的賬面價值轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算的股權(quán)投資的成本，所謂賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。
2、新的投資成本
(1) 用權(quán)益法核算時，用初始投資成本加或減股權(quán)投資差額后的成本計價做為新的投資成本。即原來用成本法計價，現(xiàn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在成本法核算的初始成本基礎(chǔ)上減去原正的差異額或加上原負的差異額來進行計價。
(2) 權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利或利潤，將收到的現(xiàn)金股利或利潤沖減原投資成本，按沖減后的成本計價。
(3) 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的股權(quán)投資，以賬面價值作為新的成本，即以原權(quán)益法核算時的賬面價值作為按成本法核算的股權(quán)投資成本。以后被投資公司分配來股利 (或利潤)時，沖減賬面價值。這是因為由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的賬面價值中包含了本分配利潤，包含了被投資單位賬面未分配利潤中屬于本單位的份額，因此收到股利或利潤時應(yīng)沖減賬面價值。該沖減額在投資方的投資賬面余額等于其在被投資單位持有的股份的面額時不再沖減。
(三)投資收益的確認和計量
1、短期投資投資收益的確認和計量
持有時間不準備超過一年的短期投資持有期間不確認收益，處置時 才確認收益，即對短期投資投資收益的確認采用收付實現(xiàn)制進行處理。
企業(yè)的委托貸款，即企業(yè)有閑置資金時將其借貸出去時通過金融機 構(gòu)進行處理，應(yīng)該視同短期投資進行核算，并按期(每月、半年、一 年、季度)計提利息，計入損益;計提利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停 止計提利息，并將己經(jīng)計提的利息沖回。計提利息時，借記其他應(yīng) 收款，貸記投資收益，如利息到期不能收回時，則借記投資收益，貸記其他應(yīng)收款。期末，委托貸款也應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求，計提減值準備，即對其他應(yīng)收款計提壞賬準備。如估計本金收不回來時，按估計數(shù)額提取短期投資減值準備。
（2）長期股權(quán)投資指持有被投資單位的股票或股份在一年以上的投資。
長期股權(quán)投資按上述計算的初始投資成本入賬，以后采用成本法或權(quán)益法進行核算時，應(yīng)按下述方法進行處理。如為長期債券投資，在債券持有期間應(yīng)計提利息，確認損益。
(1)成本法。
成本法的特點:①適用范圍:無控制權(quán)、無共同控制權(quán)，且無重大影響;②賬面價值一般保持不變。但當(dāng)將權(quán)益法改為成本法核算后，收回以前實現(xiàn)利潤時，要變動，借記銀行存款，貸記長期股權(quán)投資;③損益的確認和計量:投資以后，被投資單位的損益不在本企業(yè)賬面反映，只是在股利 (或利潤)分配時才計入投資收益，以及投資處置時反映投資處置損益，即只有在實際收到股利時才確認投資收益。
(2)權(quán)益法。
權(quán)益法的特點:①適用范圍:控制，或共同控制，或有重大影響(20%以上);②賬面價值隨被投資單位所有者權(quán)益的增減變化而變化，對被投資單位實現(xiàn)的利潤按其所占的持股比例確認投資收益，增加長期股權(quán)投資賬面價值;如果被投資單位發(fā)生了虧損，則減記長期股權(quán)投資。如果被投資單位連年虧損，甚至所有者權(quán)益為負數(shù)，長期股權(quán)投資額以減記為零為限，不能為負，因為公司僅以出資額為限承擔(dān)有限經(jīng)濟責(zé)任，所以長期股權(quán)投資額不能為負。 權(quán)益法下，如被投資單位為上市公司，其股票有市場價格，將市場價格稱為公允價值或可變現(xiàn)價值，在期末視成本與可收回金額孰低，
如果可收回金額低，按賬面余額減去可收回金額的差額提減值準備。
2、股權(quán)投資差額的計算與攤銷
股權(quán)投資差額是指股權(quán)投資單位的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，其形成原因有被投資單位有賬外資產(chǎn)，即商譽 (正差異)或負商譽 (負差異)，或未入賬資產(chǎn)或負債。
如果被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為120萬元，120萬元為公允價值，20萬元股權(quán)投資差額是由賬外資產(chǎn)產(chǎn)生的，其可能是由商譽引起的;或被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為80萬元，此處20萬元股權(quán)投資差額可能是由于被投資單位有未入賬負債引起的如未決負債或未決訴訟引起的。
股權(quán)投資差額在取得時計算與確認，在取得并采用權(quán)益法的當(dāng)期開始攤銷。攤銷期按照合同規(guī)定的期間進行。無合同規(guī)定期限者，(商譽)按照不超過10年的期限攤銷。若為貸差(負商譽)，不低于10年攤銷。攤銷時采用平均年限法進行攤銷，為貸差時進行攤銷的分錄為借記長期股權(quán)投資差額，貸記資本公積。
3·長期股權(quán)投資賬面余額的調(diào)整
長期股權(quán)投資因其可采用成本法或權(quán)益法進行核算，且其核算結(jié)果不相一致。在成本法下，平時長期股權(quán)投資賬面數(shù)額不發(fā)生變化，只有實際分得股利或利潤時才確認為投資收益。而在權(quán)益法下則要視被投資單位的經(jīng)營情況而定:
(1)被投資單位實現(xiàn)凈利潤時:
● 按持股比例計算確認投資收益，如被投資單位實現(xiàn)100萬元的利潤額，投資單位占有的股權(quán)為50%，則需確認投資收益額50 萬元;
● 不屬于投資者享有的凈利潤在計算投資收益時應(yīng)予扣除;
● 核算上，在長期股權(quán)投資賬戶下單獨設(shè)置一個損益調(diào)整 明細科目。有利潤時記在借方，借記長期股權(quán)投資一損益調(diào) 整，貸記投資收益虧損則記在貸方，即借記投資收益， 貸記長期股權(quán)投資一損益調(diào)整。
(2)被投資單位發(fā)生虧損:
● 按投資比例計算確認損失，調(diào)整減少投資的賬面價值，但最多調(diào)整至0為止;
● 確認被投資單位的凈虧損。
如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資單位應(yīng)該在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔(dān)額之后，按未確認的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)賬面價值，即差額調(diào)增投資成本。既如果投資單位的初始投資成本為100萬元，在被投資單位發(fā)生虧損50萬元的情況下，按持股比例25%將其應(yīng)分擔(dān)的虧損額 12.5萬元減記長期股權(quán)投資的初始投資成本，如被投資單位以后幾年內(nèi)連年虧損，則長期股權(quán)投資的初始投資成本額減記至零。但此后被投資單位發(fā)生盈利，投資單位享有的份額為120萬元，則先將100萬元恢復(fù)長期股權(quán)投資的初始投資成本，差額20萬元記入損益調(diào)整。
在不包括實收資本或股本變動的情況下，被投資單位除了凈收益以外的所有者權(quán)益變動，一概調(diào)整投資單位的資本公積。即如果被投資單位接受捐贈，則投資單位按持股比例調(diào)增自已的資本公積，借記長期股權(quán)投資，待記資本公積(扣除遞延稅款)。如被投資單位增資擴股，發(fā)行股票等原因，導(dǎo)致投資企業(yè)按持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動。調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶。
如果投資單位原采用成本法，后改為權(quán)益法，長期股權(quán)投資成本與其在被投資單位享有的份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額來進行攤銷進入損益。如企業(yè)改變投資目的，將長期投資改為短期投資按賬面價值扣除已宣舌但尚未發(fā)放的股利作為投資成本;或?qū)⒍唐谕顿Y改為長期投資時，應(yīng)按照成本與市價孰低的原則，按低者作為長期股權(quán)投資的成本，成本與市價之間的差異額做為損益處理。處置股權(quán)投資時，將賬面價值與取得的價款之間的差異額作為當(dāng)期損益處理。
4、長期債權(quán)投資
長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。
初始投資成本減去已到付息期但尚本領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成本的相關(guān)稅費，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價;債券溢價或折價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認利息收入 時攤銷。攤銷方法可采用直線法，也可采用實際利率法。
5、可轉(zhuǎn)換公司債券投資
持有可轉(zhuǎn)換公司債券(企業(yè)發(fā)行的可在一定時期轉(zhuǎn)換為優(yōu)先股或 普通股的債券，持有債券者擁有是否將其轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán))的企 業(yè)，可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)該按一般債券投資進行處 理;當(dāng)實際行使轉(zhuǎn)換權(quán)利時，將其按賬面價值減去收到現(xiàn)金后的余額， 作為股權(quán)投資的初始投資成本，轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的初始投資成本是僅僅 債券的票面價值，即本金，而利息不轉(zhuǎn)，收回現(xiàn)金，故應(yīng)按余額結(jié)轉(zhuǎn)。
(四)投資的期末計價
1、短期投資的期末計價
短期投資在期末要采用成本與市價孰低法計價，不論股票還是債券，尤其是股票，一般待在市價，應(yīng)將市價與成本做一比較，按二者孰低計價。
一般應(yīng)采用單項、綜合或者分類計提減值準備，結(jié)果不同，我們認為應(yīng)采用單項計體提的方法進行處理。
2、長期投資
長期投資采用賬面價值與可收回金額孰低法計價。
可收回金額采用與短期投資同樣的計算方法，在年終，分別計算企業(yè)擁有的投資預(yù)計可收回的金額。可收回金額與賬面價值之間的差額作為長期投資的減值準備。但企業(yè)須定期檢查，每期按差額汁提或沖回;價值減值后若恢復(fù)，增加原來沖銷的長期投資的初始投資成本，以沖到原值為限。
(五)現(xiàn)投資核算與原會計核算的區(qū)別
(1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項劃分。
(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節(jié)加以講述。
(3)委托貸款單獨設(shè)科目及本金、利息、減值準備三個明細科目進行核算，其核算方法等同于短期投資。
(4)委托貸款利息要按期計提利息，確認收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查賬上登記、催收。收回后再調(diào)增收益。若期末本金可收回金額低于原計成本，要計提減值準備。
第三講 負債與所有者權(quán)益
一、負債
1、負債信息的作用
(1)反映企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，債券人和所有者權(quán)益各占多少份額;
(2)描述企業(yè)經(jīng)營活動;
(3)揭示企業(yè)償債能力;
(4)預(yù)測未來現(xiàn)金流量。
2、負債的定義和特征:
負債是指過去的交易或事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。負債的特征是
(1)過去的交易或事項形成;
(2)企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)，而不是潛在義務(wù);
(3)履行該義務(wù)將導(dǎo)致現(xiàn)金流出企業(yè)。
負債與或有負債存在著本質(zhì)的不同:(1)負債在資產(chǎn)負債表表內(nèi)披露，或有負債在表外披露;(2)租賃籌資，經(jīng)營租賃在表外披露，融資租賃在表內(nèi)作為長期應(yīng)付款披露;(3)預(yù)計負債，
3、負債的分類
根據(jù)流動性劃分，負債分為流動負債和長期負債。流動負債是指 在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)需要償還的負債，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、 應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、代銷商品款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)付股 利、應(yīng)交稅金和其他暫收應(yīng)付的款項以及利息費用等一年內(nèi)到期的長 期負債也須在流動負債下列示，各項流動負債按實際發(fā)生額入賬。流 動負債包括的內(nèi)容，改動不大。改變的地方有:增加了待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值以及預(yù)計負債。
長期負債是指持有期在一年或一個營業(yè)周期以上的負債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和遞延稅款等長期負債增加了原作為流動負債列示的專項應(yīng)付款，此處專項應(yīng)付款是指超過一年以上，國家有關(guān)部門支持企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新、改造以及科研等而撥給企業(yè)的款項，企業(yè)收到撥款時，借記銀行存款貸記專項應(yīng)付款如此筆款項不再收回，則轉(zhuǎn)作資本公積。
長期負債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業(yè)接受一臺捐贈的汽車，則借記固定資產(chǎn)，貸記資本公積、遞延稅款，以后在提取折舊時每期，根據(jù)提取的折舊額乘以所得稅率，借記遞延稅款，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，也即遞延稅款在實現(xiàn)時應(yīng)予交稅。
對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，借記非貨幣資產(chǎn)，貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值，年末按待轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值的余額，借記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值，按應(yīng)交所得稅的金額，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅同時按其差額，貸記資本公積一其他資本公積這樣做是因為外資企業(yè)的特殊性，外資企業(yè)如果有未彌補虧損，可以用接受捐贈資產(chǎn)的價值額來彌補虧損，彌補虧損后的余額再交納所得稅并記入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值中掛賬，因此該科目屬于過度性科山 且只使用于外資企業(yè)。如果企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)在彌補虧損后剩余的金額特別大，經(jīng)批準，可以在不超過五年的期限內(nèi)平均記入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，平均交納所得稅，所以該科目在午末可能會有貸方余額。
4、新舊制度之間的比較
(1，對于受托代銷商品需確認為一項資產(chǎn)委托代銷商品，同時確認一項負債: 代銷商品款，銷售時，向委托單位提供清單，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款或應(yīng)付賬款，同時借記代銷商品款貸記委托代銷商品，扣除支付給對方的款項后的余額為間對方收取的手續(xù)費，記作其他業(yè)務(wù)收入。
(2)對于職工福利費，據(jù)實列支 應(yīng)付福利費。
(3)統(tǒng)一分配給股東的股利，列為應(yīng)付股利，在比單獨設(shè)置 應(yīng)付利潤科目的情況下，企業(yè)對外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。
(4)對外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時計入待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值。
(5)但企業(yè)按規(guī)定對符合負債確認條件的或有負債，應(yīng)該確認為-- (現(xiàn)實的)負債，當(dāng)企業(yè)提供對外擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等;可能會產(chǎn)生或有負債，或有負債一般應(yīng)在表外披露，但企業(yè)按規(guī)定對符合負債確認條件的或有負債，應(yīng)該確認為-- (現(xiàn)實的)負債，貸記預(yù)計負債，預(yù)計負債實際發(fā)生時，借記預(yù)計負債，貸記現(xiàn)金、銀跟行存款、存貨或其他有關(guān)科目。
(6)融資租入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的負債，扣減未確認的融資費用后的余額計入長期應(yīng)付款
(7)單獨核算專項撥款，計入專項應(yīng)付款，待項目完工后，再貸記轉(zhuǎn)入資本公積。
二、借款費用
1、《借款費用》準則制定的背景
(1)因為需要規(guī)范。 (2)企業(yè)利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年1·4 億元財務(wù)費用、管理費用等掛在遞延資產(chǎn);俞太白的一套設(shè)備試生 產(chǎn)，但6干多萬元利息資本化，CPA出具否定意見的審計報吉;鄭百文1998年CPA拒絕出具審計報舌，是因為其利息費用7千多萬元不預(yù)提了;另一個債轉(zhuǎn)股企業(yè)，也將8干多萬元利息費用掛賬，從而虛報利潤。
所以，準則規(guī)定的出發(fā)點是:盡量縮小借款費用資本化的范圍和金額，以便如實反映資產(chǎn)的價值和借款費用，減少企業(yè)操縱利潤的機會。
2、確認:費用化與資本化。允許資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。
3、計量:計算借款費用資本化金額，按借款實際動用的金額計算 入賬，未動用的借款費用費用化。
5、借款費用的組成:
(1)利息;
(2)借款折價或溢價的攤銷 (利息的調(diào)整);
(3)外幣借款匯兌差額 (匯兌損益);
(4)輔助費用，即取得長期借款或?qū)ν獍l(fā)行債券過程中發(fā)生的有關(guān)財務(wù)費用，主要指債券的發(fā)行費用以及借款的手續(xù)費。
6、允許資本化的資產(chǎn)范圍--僅限于固定資產(chǎn)。
另外，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，借款建房所發(fā)生的費用也允許計入(資本化為)存貨成本。
7、允許資本化的借款范圍--僅限于專用借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項或發(fā)行的債券。
企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的外幣專門借款，其每一會計期間所產(chǎn)生的匯兌差額 (指當(dāng)期外幣專門借款本息及利息所發(fā)生的匯兌差額)，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，予以資本化，計入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本;在該項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，計入當(dāng)期財務(wù)費用。
企業(yè)發(fā)行債券，如果發(fā)行費用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入，按發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入減去發(fā)行費用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價收入，在債券存續(xù)期間于計提時攤銷。
企業(yè)每期利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款實際發(fā)生的利恩和折價或溢價的攤銷金額。
在確定借款費用資本化金額時，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所構(gòu)建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生的利息收入直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。
企業(yè)以非借款方式募集的資金專項用于構(gòu)建某項固定資產(chǎn)的，如專用撥款、發(fā)行股票募集的資金等，在募集資金尚未到達前借入的專門用于構(gòu)建該項固定資產(chǎn)的資金，其發(fā)生的借款費用，在募集資金到達前，按借款費用的處理原則處理;募集資金到達后，在購建該項資產(chǎn)的實際支出未超過以非借款方式募集的資金時，所發(fā)生的借款費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。實際支出超過以非借款方式募集的資金時，專門借款所發(fā)生的借款費用，按借款費用的處理原則處理，但在計算該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)時，應(yīng)將以非借款方式募集的資金扣除。
8、具體確認原則和賬務(wù)處理
輔助費用單獨處埋，根據(jù)實際發(fā)生數(shù)入賬。
(1)符合資本化條件的專門借款利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費用包括輔助費用，恨據(jù)重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費用化，計入當(dāng)期財務(wù)費用。
(2)賬務(wù)處理:輔助費用不與資產(chǎn)掛鉤，一般情況下計入財務(wù)費用。所建工程停止資本化之前，按實際發(fā)生額資本化。金額較小的，根據(jù)重要性原則，也可以費用化。在停止資本化之后發(fā)生的輔助費用，要費用化。例如，承諾費(國際銀行借款)，可能逐步發(fā)生。
9、計量方法
借款費用資本化的金額的確定應(yīng)嚴格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定資本化金額應(yīng)按下述公式進行:
每一會計期間利息的資本化金額 = 至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率
每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)
累計支出加權(quán)平均數(shù) =∑（每筆資產(chǎn)支出金額 * -------- ------）
會計期間涵蓋的天數(shù)
為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 其中，資本化金額為應(yīng)計入在建工程的數(shù)額，累計支出加權(quán)平均數(shù)是指使用了的借款數(shù)額，應(yīng)恨據(jù)每期使用的金額與其占用的時間的乘積之和，除以360天得出累計支出加權(quán)平均數(shù)。
資本化率為加權(quán)平均利率，即如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率;企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計算如下:
加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/ 專門借款本金加權(quán)平均數(shù)）X100%
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑每筆專門借款本金*（每筆專門借款實際占用的天數(shù)/會計期間 涵蓋的天數(shù)）
為簡化計算，也可以用月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
例:假設(shè)A企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的專門借款有:
①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年; ②2000年7月1日1000萬元，年利率9%，期限2年。
發(fā)生的辦公樓建造支出:
①2000年1月1日開工，當(dāng)日支出800萬元; ②2000年7月1日，又支出1000萬元。
2000年12月31日，工程完工，可以使用。
借款費用資本化金額的計算及其賬務(wù)處理:
1999年12月31日:
利息=1000X6%/12=5萬元
會計分錄:
借:財務(wù)費用 5
貸:長期借款 5
2000年12月31日: 利息=1000*6%十1000*9%/2=105萬元
累計支出加權(quán)平均數(shù)=800*360/360十1000*180/360=1300萬元
資本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%
利息資本化金額=累計支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率=1300*7%=91萬元
利息費用化金額=當(dāng)期實際發(fā)生的利息總額一利息資本化金額=105一91=14萬元
會計分錄:
借:在建工程 91
財務(wù)費用 14
貸:長期借款 105
折價和溢價的攤銷要在計算時調(diào)增或減去實際利息支出。
匯兌差額，本著重要性原則全額計入資本化，不再分配計入。
利息(包括折價或溢價攤銷額)不高出限額的，按計算結(jié)果記賬;高出限額的計算結(jié)果，按限 額實際發(fā)生額記賬。
10、資本化期間的確定
要求同時符合三個條件:
(1)資產(chǎn)支出確已發(fā)生;
(2)借款費用已經(jīng)發(fā)生;
(3)為使資產(chǎn)達到預(yù)計的使用狀態(tài)所必須的購建活動已經(jīng)開始。
由于非正常原因?qū)е沦Y產(chǎn)購建中斷三個月以上，不允許該期間借款費用資本化，直接計入財務(wù)費用。非正常指安全事故、國家政策變動等預(yù)料不到的原因，而正常的原因則屬于事先可預(yù)計的季節(jié)性原因，即使超過三個月，也可將其發(fā)生的費用資本化。
11、借款費用停止資本化的時間一一當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止借款費用的資本化。其中達到可使用狀態(tài)是指固定資產(chǎn)的實體建造工作己經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;或已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或者試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時;或該項建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生;或所購建的固定資產(chǎn)己經(jīng)達到設(shè)計或合同要求，或與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有個別地方與設(shè)計或合同要求不相符，也不會影響其正常使用時，發(fā)生的借款費用不再資本化。
如果某項建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工(指每一單項工程或單位工程，下同)，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則這部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費用不再計入所建造的固定資產(chǎn)成本，直接計入當(dāng)期財務(wù)費用;如果某項建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時，其所發(fā)生的借款費用不再計入所建造的固定資產(chǎn)成本，而直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。
12、信息披露要求
(1)披露資本化金額，其中有多少是借款費用資本化的金額;
(2)披露資本化率，旨在揭示借款的資本成本是多少。
在房屋建筑物的建造過程中，涉及到的無形資產(chǎn)，土地使用權(quán)按實 際取得的成本入賬，并在規(guī)定的有效期內(nèi)逐期攤銷。如在土地上建造 建筑物時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面余額一次轉(zhuǎn)入所建造的房屋建筑物 的成本中，后通過折舊收回。但如果土地使用權(quán)使用年限短于固定資產(chǎn)使用期間，按照謹慎性原則，按照土地使用權(quán)年限進行計提折舊。如果土地使用權(quán)使用年限高于固定資產(chǎn)使用年限時，制度中無此規(guī)定，筆者認為應(yīng)按土地使用權(quán)有效期限在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)平均計體折舊，資產(chǎn)使用期滿再將其剩余的土地使用權(quán)價值轉(zhuǎn)做無形資產(chǎn)。
三、債務(wù)重組
從債務(wù)人的角度看債務(wù)重組，企業(yè)作為債務(wù)人與債權(quán)人進行債務(wù)重組時，如何進行賬務(wù)處理，按以下幾種情況分別進行處理: 1、 用現(xiàn)金償還債務(wù)，但支付的現(xiàn)金額小于應(yīng)付債券的賬面價值，少付的金額按規(guī)定應(yīng)計入資本公積。借記應(yīng)付款項，貸記銀行存款，同時貸記資本公積。例:2000年10月1日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元，款項為收到。2001年4月10日，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲方同意減免乙方50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。
乙公司的賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 234000
貸:銀行存款 184000
資本公積一其他資本公積 50000
2、非現(xiàn)金資產(chǎn)潔償債務(wù)應(yīng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價值不相等時，當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，則其差額記入資本公積;當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，則發(fā)生的損失計入營業(yè)外支出。
例:企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價值為80萬元 (假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 100
貸:固定資產(chǎn) 80
資本公積 20
如果企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價值為120萬元 (假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，則賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 100
營業(yè)外支出 20
貸:固定資產(chǎn) 120
A:債務(wù)人以投資清償某項應(yīng)收賬款
如果債務(wù)人以投資清償某項應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的短期投資賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，直接記作當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以清償債務(wù)的短期投資賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，記入資本公積。
例:如上例，乙公司2001年4月10日發(fā)生財務(wù)困難，無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司同意乙公司用其擁有的一項短期股票投資抵償債務(wù)，短期股票投資的賬面余額為180000元，已提跌價準備為5000元，則乙公司的賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款一甲公司 234000
短期投資跌價準備 5000
貸:短期投資 180000
資本公積一其他資本公積 59000
B:債務(wù)人以存貨清償某項應(yīng)收賬款如果債務(wù)人以存貨清償某項應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費合計的差額，應(yīng)計入資本公積。
例:如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司用庫存商品抵償債務(wù)，商品市價為200000元，增值稅率17%，產(chǎn)品成本150000元，假定甲公司已為該應(yīng)收賬款提取了5000元的壞賬準備，則其賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 234000
貸:庫存商品 150000
應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅 34000
資本公積一其他資本公積 50000
C:債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償某項應(yīng)收賬款
如果債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償某項應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值小于用以清償債務(wù)的固定資產(chǎn)清理凈損失的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以潔償憤務(wù)的固定資產(chǎn)潔埋凈損失的差額，記入資本公積。
3、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本來清償債務(wù)，如果債務(wù)人為股份有限公司，應(yīng)按債券人因放棄債權(quán)而享有的股份的面值記作股本，應(yīng)付債券的賬面價值與轉(zhuǎn)作股本之間的差額作為資本公積一股本溢價。如債務(wù)人為非股份公司，應(yīng)按債券人因放棄債權(quán)而亨有的股分份份額記作實收資本，應(yīng)付債券的賬面價值與轉(zhuǎn)作實收資本之間的差額記入資本公積。
3、 修改其他債務(wù)條件，如未來支付金額小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值，其少付的金額記入資本公積，如果修改以后的條款涉及到或有支出，應(yīng)按照謹慎性原則，把或有支出包含在未來應(yīng)付金額之中，如果包含或有支出在內(nèi)的金額大于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值，則多付的金額計入營業(yè)外支出;小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價值時，少付的金額計入資本公積，如以后或有支出沒有發(fā)生時，則將其轉(zhuǎn)作資本公積。
四、所有者權(quán)益
1、提供所有者權(quán)益信息的作用
(1)反映企業(yè) (凈資產(chǎn))資本來源和獲利能力;
(2)反映凈資產(chǎn)的增減變動;
(3)反映留存收益和利潤分配能力;
(4)揭示企業(yè)使用留存收益和公積金的情況 (法律上有限制)。
2、所有者權(quán)益的定義和內(nèi)容
所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。所有者權(quán)益包括實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。
3、實收資本
企業(yè)的實收資本是指投資者按照企業(yè)章程，或合同、協(xié)議的約定，實際投入企業(yè)的資本。
(1)實收資本的人賬原則
投資者以現(xiàn)金投入的資本，應(yīng)當(dāng)以實際收到或者存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或存入企業(yè)開戶銀行的金額超過其再該企業(yè)注冊資本申所占的份額的部分，記入資本公積。
投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本，應(yīng)按投資各方確認的價值作為實收資本入賬，為首次發(fā)行股票而接受投資方投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項無形資產(chǎn)再投資方的賬面價值入賬。
投資者投入的外幣，合同沒有約定匯率的，按收到出資額當(dāng)日的匯率折合;合同約定匯率的，按合同約定的匯率折合，因匯率不同產(chǎn)生的差額記入資本公積。
公司發(fā)行的股票，應(yīng)按其面值作為股本，超過面值發(fā)行取得的收入，計入資本公積。涉及到首次發(fā)行股票而接受投入的無形資產(chǎn)，按照投資方的賬面價值入賬。
(2)實收資本增加的核算
一般情況下，企業(yè)的實收資本相對固定不變，但在某些特定條件下，實收資本也可能發(fā)生增減變化。
一般企業(yè)增加資本的途徑主要有三條:一是將資本公積轉(zhuǎn)為實收資本。會計上應(yīng)借記資本公積科目， 貸記實收資本科目。 二是將盈余公積轉(zhuǎn)為實收資本。在會計上應(yīng)借記盈余公積科目， 貸記實收資本科目。三是所有者投入。企業(yè)應(yīng)在收到投資者投入的資金時，借記銀行存款、固定資產(chǎn)l、原材料l等科目， 貸記l實收資本等科目。
(3)實收資本減少的核算
企業(yè)實收資本減少的原因大體有兩種，一是資本過剩;二是企業(yè)發(fā)生重大虧損而需要減少實收資本。企業(yè)因資本過剩而減資，一般要發(fā)還股款。有限責(zé)任公司和一般企業(yè)發(fā)還的投資，按發(fā)還投資的數(shù)額，
借記實收資本，貸記銀行存款等科目。
股份有限公司發(fā)還股款時，要收購發(fā)行的股票，發(fā)行股票的價格與股票面值可能不同，收回股票的價格也可能與發(fā)行價格不同。由于股本科目是按股票的面值登記的，收購本企業(yè)股票時，亦應(yīng)按面值注銷股本。超出面值付出的價格，可區(qū)別情況處埋:收購的股票屬溢價發(fā)行的，則首先沖銷溢價收入，不足部分，凡提有盈余公積的，沖銷盔余公積;如盈余公積仍不足以支付收購款的，沖銷未分配利潤。凡屬面值發(fā)行的，直接沖銷盈余公積、未分配利潤。股份公司中股份的轉(zhuǎn)讓不影響股份公司的股本額，但中外合作經(jīng)營企業(yè)合同到期終止合作時，如果解散，進入自動清算程序;如果一個股東退出，將其投資作價轉(zhuǎn)讓給其合作者，則由合作經(jīng)營轉(zhuǎn)為獨資經(jīng)營;如合作雙方同意修改合作形式后繼續(xù)合作。當(dāng)合同一方退出時，在合作期間退回出資者的出資額，歸還的出資額應(yīng)單獨核算，在資產(chǎn)負債表中作為實收資本的減項，抵減實收資本，因而在實收資本下設(shè)已歸還投資子項目進行核算，企業(yè)歸還投資時，借記實收資本一已歸還投資，貸記銀行存款等資產(chǎn)類科目，其期末借方余額反映已歸還的實收資本額。
企業(yè)應(yīng)將因減資而注銷的股份、發(fā)還的股款以及因減資而需要更新或股票的變動情況在股本的明細賬及備查簿中登記。
3、資本公積
(1)資本公積核算的內(nèi)容
● 資本 (股本)溢價一一是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分，即超面值繳入的股本;
● 接受捐贈現(xiàn)金 (扣除應(yīng)交的所得稅) --是指企業(yè)因接受現(xiàn)金捐贈而增加的資本公積，當(dāng)期交納的所得稅，計入應(yīng)交稅金-- 應(yīng)交所得稅;
● 接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈 (扣除應(yīng)交的所得稅)準備--實質(zhì)是企業(yè)因接受非現(xiàn)金捐贈而增加的資本公積，應(yīng)交的所得稅記入遞延稅款。如果接受捐贈固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，在攤銷時按比例將遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，接受捐贈存貨要在存貨變現(xiàn)時將存貨中包含的遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅;
● 股權(quán)投資準備--是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計算而增加的資本公積。所作的賬務(wù)處理為借記長期股權(quán)投資，貸記資本公積，此時企業(yè)不需要交納所得稅。股權(quán)投資準備和接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備所形成的資本公積均不能轉(zhuǎn)增實收資本或股本;
● 撥款轉(zhuǎn)入 是指企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。實質(zhì)是國家資本公積，企業(yè)應(yīng)該按原計入專項應(yīng)付款中不需歸還的金額入賬，增加資本公積;
● 外幣資本折算差額 是指企業(yè)接受外幣投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額，是指合同或協(xié)議中規(guī)定的匯率與實際收到投資時的匯率不一致所產(chǎn)生的差額，應(yīng)將其計入資本公積;
●其他資本公積 是指除上述各項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準各項目隨時間推移應(yīng)轉(zhuǎn)入的金額。債權(quán)人豁免的債務(wù)也在本項目核算。
(1)現(xiàn)行制度與原制度規(guī)定的區(qū)別
● 接受現(xiàn)金和非現(xiàn)金捐贈分開核算;
● 對接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈的資產(chǎn)價值確定后，減去未來應(yīng)交所得稅后的金額入賬資本公積，準備項目是不允許直接轉(zhuǎn)增資本的，只有待實際價值實現(xiàn)時才轉(zhuǎn)，即只有在將其轉(zhuǎn)為其他資本公積之后才允許轉(zhuǎn)增資本。
● 新設(shè)資本公積-- 股權(quán)投資準備，一直到企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓后，才從此科目轉(zhuǎn)出或調(diào)整子科目。
● 新設(shè)資本公積--撥款轉(zhuǎn)入，在國家不再收回時，做兩筆會計分錄:
借:固定資產(chǎn)等
貸:在建工程等
(形成資產(chǎn)的資本化處理)
借:專項應(yīng)付款
貸:資本公積一一撥款轉(zhuǎn)入
(把撥入的不需要歸還的專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)作資本公積)
4、盈余公積
(1)盈余公積核算的內(nèi)容
新制度允許用盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤，特別是在企業(yè)效益不好時，為維持企業(yè)形象，可用盈余公積中的一般盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利。會計分錄為:
借:盈余公積一一般盈余公積
貸:應(yīng)付利潤
盈余公積包含的內(nèi)容有法定盈余公積、一般盈余公積、任意盈余公積。法定盈余公積是根據(jù)法律規(guī)定從稅后利潤中提取。任意盈余公積是企業(yè)按照章程規(guī)定由企業(yè)自行決定提取比例，從稅后利潤中提取。公益金是企業(yè)按規(guī)定比例從稅后利潤中提取專門用于職工 集體福利設(shè)施的公益金。
盈余公積可用于彌補虧損，當(dāng)企業(yè)的盈余公積金額在達到注冊資本額的50%時，可以轉(zhuǎn)增資本，符合條件的企業(yè)可以用盈余公積分配現(xiàn)金股利。
外商投資企業(yè)的盈余公積還包括有儲各基金(按法律、行政法規(guī)規(guī)定從凈利潤中提取的用于彌補虧損和增加資本的儲備資金)、企業(yè)發(fā)展基金 (按法律、行政法規(guī)規(guī)定從凈利潤中提取的用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)批準可以增加資本的基金)、利潤歸還投資。
4、外商投資企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈，會計處理為借記'資產(chǎn)'科目， 貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值(流動負債)科目，年終按該科目的賬面余額借記該科目， 按扣除應(yīng)交所得稅 (或扣除虧損后的差額計算應(yīng)交所得稅)，貸記應(yīng)交稅金-- 應(yīng)交所得稅，兩者之差貸記資本公積--其他資本公積科目， 計算出來的所得稅與稅務(wù)機關(guān)規(guī)定延期或分次交納的稅款之間的差額記入遞延稅款進行處理。
例:某外商投資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值100萬元，所得稅 率為33%，稅務(wù)機關(guān)規(guī)定可以分三年分次交納稅款，則第一年所做的會計分錄為:
借:固定資產(chǎn)等資產(chǎn)科目 100
貸:待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值 100
年末時，
借:待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值 100
貸:資本公積一其他資本公積 67
應(yīng)交稅金---應(yīng)交所得稅 11
遞延稅款 22
第二年:
借:遞延稅款 11
貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 11
第三年:
借:遞延稅款 11
貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 11
