在美國(guó)次貸危機(jī)的影響下，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了百年的寒冬，一批批企業(yè)的倒閉暴露出企業(yè)管理的種種問(wèn)題。雖然這些企業(yè)的倒閉原因不盡一致，但最根本的原因都一樣：風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，內(nèi)部控制形同虛設(shè)。此時(shí)，如不思考如何建立和規(guī)范企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，那么，將有更多的企業(yè)倒下。上海市組織部、國(guó)資委也于本月向社會(huì)征集外部董事、外派監(jiān)事，為市管國(guó)企完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化內(nèi)部控制打下良好基礎(chǔ)。本文在回顧內(nèi)部控制理論沿革及其內(nèi)涵，分析現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及存在的主要問(wèn)題的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)部控制理論及經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，從智力支持、法規(guī)建設(shè)、制度安排和監(jiān)督機(jī)制等四個(gè)方面提出內(nèi)部控制在我國(guó)運(yùn)用的12點(diǎn)建議。
一、內(nèi)部控制的理論沿革及內(nèi)涵
內(nèi)部控制作為一項(xiàng)管理技術(shù)，是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而發(fā)展的，其內(nèi)涵也是隨著社會(huì)的發(fā)展的不斷演化?；仡檭?nèi)部控制發(fā)展史，主要有內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制――整體框架和風(fēng)險(xiǎn)管理――總體框架等五個(gè)階段。
1、內(nèi)部牽制階段
作為內(nèi)部控制的最初形式，早在古羅馬時(shí)期就有了“雙人記賬制”等內(nèi)部牽制思想。但正式提出內(nèi)部牽制概念的是L.R.Dicksee于1905年提出的。1930年George E.Bennett在此基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部牽制概念作了進(jìn)一步發(fā)展，認(rèn)為內(nèi)部牽制是賬戶和程序組成的協(xié)作系統(tǒng)，這一系統(tǒng)使員工在從事本身工作時(shí)獨(dú)立地對(duì)其他員工工作進(jìn)行連續(xù)性檢查以確定其舞弊的可能性。
2、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制階段
1934年美國(guó)《證券交易法》，首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制( Internal Accounting Control System)概念。1949年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中，對(duì)內(nèi)部控制作了權(quán)威性定義。1958 年10月該委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)程序公告第 29號(hào)》對(duì)內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。1972 年，AICPA下屬美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)布其第1號(hào)公告（SAS No . l），對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出了今天廣為人知的定義：一、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)得到適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄遵循適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)；接觸資產(chǎn)受到適當(dāng)?shù)南拗?；資產(chǎn)得到適當(dāng)?shù)谋P(pán)查；二、內(nèi)部管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門(mén)授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門(mén)的職責(zé)，它直接與管理部門(mén)執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
1988年4月，AICPA發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS NO.55），規(guī)定從1990年1月起以該公告取代SAS NO.1。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal Control Structure）”的提法替代了“內(nèi)部控制”的提法，正式將內(nèi)部控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，并不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。該公告可視為內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)突破性成果。公告中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是指為了對(duì)實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有機(jī)總體，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序三個(gè)要素。
4、內(nèi)部控制――整體框架階段
1992年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)所屬的內(nèi)部控制專門(mén)研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)（COSO）發(fā)布報(bào)告，即《內(nèi)部控制———整體框架》（Internal Control — Integrated Framework），也稱COSO報(bào)告。不久AICPA全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS NO.78），并自1997年1月起取代了SAS NO.55。COSO報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程”。COSO 報(bào)告指出：內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。
5、風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架
2004 年9 月COSO頒布了《 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架》 ( Enterprise Risk Management - Integrated Framework）新報(bào)告，提出了內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息、與溝通、監(jiān)控八個(gè)相互聯(lián)系的內(nèi)部控制要素。新報(bào)告標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理―總體框架階段，強(qiáng)調(diào)企業(yè)全體
員工共同參與的全面內(nèi)部控制，旨在對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理和戰(zhàn)略制定而建立的事前風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制制度。
從內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程可以看出：內(nèi)部控制目標(biāo)的多重化發(fā)展。由最初的防弊糾錯(cuò)、保護(hù)資財(cái)發(fā)展到能使公司提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，由單純遵循管理政策發(fā)展到對(duì)相關(guān)法律法規(guī)及公司規(guī)章的遵守。隨公司規(guī)模的擴(kuò)大，董事會(huì)與經(jīng)理層不可能做到事必躬親，公司經(jīng)營(yíng)的有效性須有良好的內(nèi)部控制做保證。同時(shí)與公司有關(guān)的各種法規(guī)也日趨完善，公司的順利運(yùn)行必須在守法經(jīng)營(yíng)的前提下才能實(shí)現(xiàn)。由最初的只重視會(huì)計(jì)控制發(fā)展到會(huì)計(jì)控制及管理控制并重，進(jìn)而形成了內(nèi)部控制的整體框架，更突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視。公司的內(nèi)部控制應(yīng)輻射所有重要的方面，是一種全方位、寬領(lǐng)域的控制。內(nèi)部控制應(yīng)合理保證提供的財(cái)務(wù)、管理及其他信息的準(zhǔn)確及時(shí)性，各種信息又有助于對(duì)現(xiàn)有控制的分析評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制不是一個(gè)僵化的模型，而是要通過(guò)不斷的評(píng)價(jià)、溝通等逐漸完善。
二、我國(guó)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題：
（一）現(xiàn)狀
從理論研究及相關(guān)法規(guī)看：雖然我國(guó)早在西周就有了實(shí)施了分權(quán)控制方法和交互考核制度等內(nèi)部控制的思想，但由于封建主義的長(zhǎng)期統(tǒng)治，內(nèi)部控制一直沒(méi)有得到發(fā)展，直到1997年5月中國(guó)人民銀行頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》開(kāi)始，內(nèi)部控制才得以在我國(guó)發(fā)展。之后，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、中注協(xié)、上海證券交易所、深圳證券交易所等部門(mén)相繼出臺(tái)了內(nèi)部控制規(guī)范。2006年7月15日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，由財(cái)政部牽頭發(fā)起，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部門(mén)共同參與組成的“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”在北京正式成立。2007年3月，該委員會(huì)發(fā)布了內(nèi)部控制基本規(guī)范和17個(gè)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿，并于2008年5月發(fā)布了正式的基本規(guī)范，目前還沒(méi)有具體規(guī)范。2008年6月，該委員會(huì)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》三項(xiàng)指引的征求意見(jiàn)稿。
從實(shí)務(wù)應(yīng)用看：在我國(guó)，對(duì)內(nèi)部控制要求較多的是上市公司，但從實(shí)際情況看，上市公司的內(nèi)部控制也不容樂(lè)觀。據(jù)《滬市上市公司2007年內(nèi)部控制報(bào)告分析》顯示，滬市共有146家上市公司出具了公司內(nèi)部控制報(bào)告，占滬市披露2007年年度報(bào)告上市公司總數(shù)的17%，上市公司披露內(nèi)部控制報(bào)告及其審核意見(jiàn)的數(shù)量較少。
（二）存在的主要問(wèn)題
從上面分析，我們可以看出，我國(guó)內(nèi)部控制研究起步比較晚，雖然已加大研究力度，內(nèi)部控制體系建設(shè)已取得一定的成果。但由于長(zhǎng)期的封建思想影響，人們對(duì)內(nèi)部控制、公司治理等理論認(rèn)識(shí)不夠，加上內(nèi)部控制體系尚未完善，缺乏相關(guān)的內(nèi)部控制人才，所以內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展應(yīng)用還存在不少問(wèn)題：
1、管理和控制理念淡薄
長(zhǎng)期以來(lái)，由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響，內(nèi)部監(jiān)督流于形式，對(duì)于幾乎屬于“引進(jìn)”而來(lái)的內(nèi)部控制的理論缺乏認(rèn)識(shí)，尤其對(duì)于中小企業(yè)來(lái)講幾乎處于陌生狀態(tài)｡究其原因，主要有三個(gè)方面：一是大多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)內(nèi)部控制制度的理論知識(shí)學(xué)習(xí)不夠，知識(shí)掌握不多，認(rèn)識(shí)跟不上這項(xiàng)制度的發(fā)展要求。二是大多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)控制度的建立和實(shí)施重視不足，即便制訂了一些相關(guān)制度但基本上為會(huì)計(jì)管理或財(cái)務(wù)管理的部門(mén)性制度，甚至與業(yè)務(wù)脫離，屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念；另外，內(nèi)控制度在內(nèi)容上存在片面性、零散性，不具科學(xué)性和系統(tǒng)性。三是缺少內(nèi)部控制專業(yè)人才，在內(nèi)部控制理論研究較晚，控制思想淡薄的中國(guó)，沒(méi)有形成一批了解內(nèi)部控制的專業(yè)人才。因此企業(yè)要真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，也很難找到合適的內(nèi)部控制專業(yè)人才，從而影響了內(nèi)部控制在我國(guó)的發(fā)展。2、理論研究相對(duì)滯后
我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制理論的研究大多停留在介紹和借鑒消化西方比較先進(jìn)的內(nèi)部控制理論階段。雖然財(cái)政部、人民銀行、證監(jiān)會(huì)等有關(guān)管理部門(mén)都對(duì)不同行業(yè)進(jìn)行了內(nèi)部控制有關(guān)問(wèn)題的規(guī)范，企業(yè)內(nèi)部控制委員會(huì)也在著力研究開(kāi)發(fā)一套實(shí)用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。但總的看來(lái)，既融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、又體現(xiàn)自主創(chuàng)新、適合我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理要求的理論研究和實(shí)踐成果較少。
3、內(nèi)部控制法規(guī)政出多門(mén)
目前，我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)的一個(gè)特點(diǎn)是政出多門(mén)，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)、國(guó)資委、人民銀行、上交所、深交所等部門(mén)都出臺(tái)了自己的內(nèi)部控制相關(guān)文件，各管各的，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而且往往一個(gè)企業(yè)要遵守兩個(gè)或兩個(gè)以上的文件，從而造成企業(yè)無(wú)所適從，無(wú)法制定出適合企業(yè)情況的有執(zhí)行力的內(nèi)部控制制度。目前我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)的文件如下：
序號(hào) 時(shí) 間 發(fā)布部門(mén) 文件名 備注
1 1997年5月 中國(guó)人民銀行 《關(guān)于加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》 這是我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。
2 1999年6月 證監(jiān)會(huì) 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》 要求上市公司建立內(nèi)部控制
3 2000年11月 證監(jiān)會(huì) 《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》 要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司必須建立健全內(nèi)部控制，并對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。
4 2000年7月 全國(guó)人大 《會(huì)計(jì)法》 首次以法律的形式對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制做出相應(yīng)的規(guī)定，將其納入企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。
5 2001年2月 證監(jiān)會(huì) 《證券公司內(nèi)部控制指引》 要求證券公司健全內(nèi)部控制機(jī)制，完善內(nèi)部控制，以規(guī)范公司經(jīng)營(yíng)行為;要求證券公司應(yīng)當(dāng)按照指引的要求，建立運(yùn)行高效，制定科學(xué)合理、切實(shí)有效的內(nèi)部控制。
6 2001年6月――2004年7月 財(cái)政部 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一貨幣資金(試行)》等11個(gè)具體規(guī)范 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念
7 2002年2月 中注協(xié) 《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》 第一個(gè)關(guān)于內(nèi)控審核的文件
8 2005年10月 證監(jiān)會(huì)、國(guó)務(wù)院 《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見(jiàn)》 由證監(jiān)會(huì)發(fā)布，并由國(guó)務(wù)院首次就上市公司工作批轉(zhuǎn)發(fā)布該文件。
9 2006年5月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引(征求意見(jiàn)稿)》 揭開(kāi)了中國(guó)上市公司內(nèi)部控制體系制度建設(shè)的序幕。
10 2006年5月 證監(jiān)會(huì) 《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》 第29條規(guī)定，發(fā)行人要CPA出具無(wú)保留的內(nèi)部控制報(bào)告，證監(jiān)會(huì)首次對(duì)上市公司內(nèi)部控制提出具體要求。
11 2006年6月 上交所 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》 強(qiáng)制要求上市公司在年度報(bào)告發(fā)布的同時(shí)披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，開(kāi)始前所未有地關(guān)注公司治理，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的重要性。
12 2006年6月 國(guó)資委 《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》
13 2006年9月 深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引》 規(guī)定2007年6月30日前，深市主板上市公司均要按要求披露內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)施情況。
14 2007年3月 內(nèi)控委員會(huì) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范(征求意見(jiàn)稿)》及17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見(jiàn)稿 邁出了內(nèi)部控制體系建設(shè)的第一步
15 2008年5月 財(cái)政部等五部門(mén) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。
16 2008年6月 內(nèi)控委員會(huì)、中注協(xié) 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引(征求意見(jiàn)稿)》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引(征求意見(jiàn)稿)》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見(jiàn)稿)》
雖然今年五部門(mén)共同出臺(tái)了內(nèi)部控制基本規(guī)范，在內(nèi)部控制體系建設(shè)上邁開(kāi)了一大步，但該基本規(guī)范未對(duì)是否取消之前的相關(guān)文件作出說(shuō)明。所以，只能是給本來(lái)就政出多門(mén)的內(nèi)部控制增加了一個(gè)規(guī)范文件，內(nèi)部控制更不具可操作性。如工商銀行等國(guó)有上市銀行，要同時(shí)遵守上述近10個(gè)文件。而且，這些文件涉及的是金融業(yè)等特殊行業(yè)、上市公司。對(duì)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占很大比重的中小企業(yè)等非上市公司并未涉及。
4、企業(yè)的控制環(huán)境不理想
在我國(guó)，目前作為控制環(huán)境重要環(huán)節(jié)的公司法人治理和企業(yè)文化建設(shè)都存在不盡人意之處。首先，公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，我國(guó)剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，在對(duì)企業(yè)的改制過(guò)程中，運(yùn)作不太規(guī)范，公司治理結(jié)構(gòu)被扭曲。國(guó)有股一股獨(dú)大，股東大會(huì)流于形式，監(jiān)事會(huì)的權(quán)力虛置，董事會(huì)發(fā)揮不了應(yīng)有的作用，導(dǎo)致內(nèi)部控制效用難以得到有效的發(fā)揮。其次，企業(yè)文化的培育忽視了管理控制。很多企業(yè)雖然越來(lái)越重視對(duì)企業(yè)文化的培育，但往往過(guò)多地關(guān)注企業(yè)的形象設(shè)計(jì)、品牌設(shè)計(jì)、公司口號(hào)、產(chǎn)品推廣等，從而忽視了企業(yè)的管理和控制理念。
