[摘要]本文從公允價值的定義入手，分析了公允價值在會計實務(wù)中運用的利與弊。指出會計實務(wù)中公允價值的把握應(yīng)注意應(yīng)用范圍，同時綜合考慮各方因素，謹(jǐn)防公允價值成為利潤操縱的工具。
[關(guān)鍵詞]會計實務(wù)；公允價值；審慎使用
在新會計準(zhǔn)則體系中，公允價值作為一種區(qū)別于傳統(tǒng)歷史成本計價方法的計量模式被引入，而廣為業(yè)界所關(guān)注。而如何運用與把握公允價值也就成為我們當(dāng)前會計實務(wù)中需要面對的一個課題。
一、公允價值的定義
對于公允價值，各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對其定義的表述并不相同。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)認(rèn)為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)亭人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998)；美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)則認(rèn)為。公允價值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額(2000)。我國會計準(zhǔn)則定義公允價值為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。在國家稅收制度的相關(guān)文件中指出：“公允價值是獨立企業(yè)之間按照公平交易的原則和經(jīng)營常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~”。
雖然定義不盡相同，但是我們不難看出其共同點。作為一種新的計量屬性。公允價值最大的特征就是基于公平交易市場的確認(rèn)，是自愿參與交易的當(dāng)事人在充分了解市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價格即為允公價值。在交易市場上，公允價首推市場價格，若沒有市場價格，由中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)或由交易雙方自己確定。
二、公允價值在會計實務(wù)中的利與弊分析
(一)于利之面
1，有助于保全企業(yè)的資本
企業(yè)在生產(chǎn)過程中需要耗費資源，必須對這些資源進(jìn)行購回，才能進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)。若企業(yè)耗費的這些資源采用歷史成本計量，在物價上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所計量得出的金額。將無法購回與原來規(guī)模相當(dāng)?shù)纳a(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)狀況將會萎縮。但假設(shè)采用公允價值計量，不論是何時耗費的資源，一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，即使是在物價上漲的環(huán)境下計量得出的金額，也可以購回與原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)便可以正常進(jìn)行。
例如：2005年1月1日某企業(yè)將一幢廠房對外出租，該廠房的初始成本為500萬元。該投資性房地產(chǎn)期末采用公允價值計量，2005年12月31日，經(jīng)復(fù)核，該投資性廠房的公允價值為520萬元。其會計處理為：
借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動損益 200 000
貸：公允價值變動損益
200000
如果公允價值為470萬元。其會計處理為：
借：公允價值變動損益
300 000
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動損益 300 000
在公允價值計最模式下。由于已經(jīng)按其期末公允價值對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行了調(diào)整，因而就沒有必要再重復(fù)考慮其減值問題。如果是成本計量模式，由于沒有考慮期末該資產(chǎn)的公允價值，需要對其賬面價值進(jìn)行復(fù)核。并根據(jù)需要計提減值準(zhǔn)備。
2，有利于提高會計信息質(zhì)量
隨著企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，僅僅采用歷史成本計量，已不能準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價值，會降低企業(yè)競爭能力，誤導(dǎo)會計信息使用者做出決策。采用公允價值計量，提高財務(wù)信息的相關(guān)性、可比性，能更準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債情況，從而幫助信息使用者做出更正確的決策。
3，更真實地反映企業(yè)的收益
企業(yè)收益計算是通過收入與相應(yīng)的費用、成本配比計算出來的。在現(xiàn)階段。計算收益的費用、成本是采用歷史成本計量的，而企業(yè)計算收益的收入是按現(xiàn)行市價計量的。那么，兩者之間的差額(收益)由勞動者創(chuàng)造的純利潤和經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價格差構(gòu)成。可是。在現(xiàn)行的利潤分配制度中，對兩者并不區(qū)分，導(dǎo)致了收益超分配現(xiàn)象的出現(xiàn)。采用公允價值計量費用、成本，則可避免這種現(xiàn)象。
4，比較符合會計的配比原則要求
收入與費用、成本在時間和因果聯(lián)系上是配比的，同時收入和費用、成本在計量的單位方面也是配比的，都采用貨幣計量單位。但是在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現(xiàn)行市價計量的，但成本、費用是按歷史成本計價的?？傊瑸榱朔吓浔仍瓌t的要求，在會計核算中推行公允價值計量是很有，必要的。推行公允價值計量也符合會計的相關(guān)性、穩(wěn)健性和一致性等原則。
(二)于弊之面
1，公允價值計量在會計實務(wù)中的運用存在一定難度
有許多會計要素，如資產(chǎn)及負(fù)債等，很難找到相關(guān)的市場價格來觀察，其公允價值不容易確定。遇到此類情況?，F(xiàn)值計量往往成為估計其公允價值的最好技術(shù)。但由于未來現(xiàn)金流量的金額、時點及貨幣時間價值等都是不確定的，在計量的操作上存在一定的難度。
2，在市場環(huán)境的預(yù)知性方面難以把握
公允價值是通過交易市場來確認(rèn)的，然而市場環(huán)境復(fù)雜多變，有的會計事項或要素可以得到確認(rèn)甚或找到相關(guān)的市場價格來觀察。有的卻只能估計。其中尤以長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項目最為突出。故公允價值在把握市場環(huán)境的預(yù)知性方面存在一定難度。
3，信息質(zhì)量的可靠性不夠穩(wěn)定
原來使用的歷史成本計量模式具有客觀性、確定性和可驗證性，并且以實際交易為基礎(chǔ)，而公允價值計量模式雖然在財務(wù)報名中提供的信息更具相關(guān)性和可比性，但因其具有不確定性、變動性和集合性，因此信息質(zhì)量的可靠性無法得到保證。
4，財務(wù)報表項目的波動性可能增加
采用公允價值的計量模式時，由于市場環(huán)境、風(fēng)險狀況及企業(yè)信用的變化，會引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動，而且這種反映外部環(huán)境等因素變化所引起的變動，很有可能并不能提供非常相關(guān)的信息。
5，與企業(yè)主體計量方式不一致
企業(yè)主體為了更好地決策，對某些會計要素或事項價值的確定，并不是通過市場交易形成的，而是通過其未來損益的計量與不確定性的估計，這與公允價值計量并不相符。
三、當(dāng)前會計實務(wù)中對公允價值的把握
基于上述公允價值的利弊比較，再縱觀國際上對公允價值的應(yīng)用，例如美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，同時結(jié)合我國實際，應(yīng)該說新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用是持比較謹(jǐn)慎的原則。因為新準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。那么在具體的會計實務(wù)中我們應(yīng)如何把握呢?筆者認(rèn)為至少應(yīng)把握以下幾點：
(一)把握好應(yīng)用范圍
在新會計準(zhǔn)則體系的38個具體會計準(zhǔn)則中。涉及會計要素計量的有30個。而在這30個涉及會計要素計量的準(zhǔn)則中，有17個準(zhǔn)則不同程度地運用了公允價值計量屬性。涉及范圍較大。在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這四項具體準(zhǔn)則中。均在計量或初始計量中做出了幾乎一致的規(guī)定，即：投資者投入相關(guān)資產(chǎn)的成本，應(yīng)該按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這就是說接受投資形成的有關(guān)資產(chǎn)，必須通過公允價值計量來確定。另外，這些準(zhǔn)則也同樣作出規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等所取得的相關(guān)資產(chǎn)的威本，應(yīng)當(dāng)分別按照相應(yīng)的準(zhǔn)則確定。
其中值得注意的是，我國新會計基本準(zhǔn)則有這樣的明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導(dǎo)地位。同時，在堅持以歷史成本計量為基礎(chǔ)的前提下。引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。應(yīng)該說公允價值是處于非主導(dǎo)性地位的。換而言之，即不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運用的。
(二)綜合考慮各方面應(yīng)用因素
選擇運用公允價值計量時，應(yīng)著重考慮以下因素。第一，考慮成本效益原則。從成本效益原則來看，采用公允價值的效益應(yīng)大于其成本。采用公允價值應(yīng)該考慮到金融市場的發(fā)達(dá)程度，在金融市場發(fā)達(dá)、交易活躍、市場信息健全時，企業(yè)能夠從交易市場獲知公允價格，而不需要再花費過多的成本即可完成對公允價值的估計，這與成本效益原則是相符的。第二，權(quán)衡相關(guān)性與可靠性。相關(guān)性和可靠性是會計信息兩個根本的信息質(zhì)量特征。二者缺一不可。由于公允價值存在計量屬性上的不確定性、變動性和集合性，相關(guān)性與可靠性常常受到影響，有時為加強(qiáng)相關(guān)性而改變會計方法，可靠性會受到削減，反之亦然。相關(guān)性和可靠性相互影響，此消彼長，需要根據(jù)不同的條件，在二者之間進(jìn)行權(quán)衡。在保證信息整體有用性的前提下，或者犧牲一些相關(guān)性來增加可靠性，或者犧牲一些可靠性來加強(qiáng)相關(guān)性。
(三)謹(jǐn)防公允價值成為利潤操縱的工具
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，引入公允價值是必要的。同時我們也十分清楚，公允價值應(yīng)用不當(dāng)，也很容易成為某些單位操作利潤的工具。例如，在上世紀(jì)90年代，山東某上市公司因股價操縱一案而震驚全國。當(dāng)時該公司的股價在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對屬其所有的土地和建筑物等不動產(chǎn)進(jìn)行了重估，并按評估值進(jìn)行了調(diào)賬，相應(yīng)調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當(dāng)時該公司受到了證監(jiān)會的處罰，但現(xiàn)在從我們會計處理的角度來看，這不但反映了我國早期的企業(yè)對引入公允價值的強(qiáng)烈愿望，同時企業(yè)利用公允價值操作利潤的行為也暴露出來。為此對公允價值的使用設(shè)置相應(yīng)的限定性條件是必要的。比如在投資性房地產(chǎn)方面，減少了含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，也就是在一些領(lǐng)域中，要求只有存在一定程度的可靠性時，才允許相關(guān)性的進(jìn)一步運用。再如。對按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件進(jìn)行了規(guī)定，即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)。并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這些前提條件的設(shè)置，有利于制約企業(yè)利用公允價值操縱利潤的行為。當(dāng)然，這些條件主要依賴于會計人員對具體交易事項和相關(guān)條件的職業(yè)判斷或由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行評估。在資產(chǎn)評估市場仍未成熟的情況下。公允價值的確認(rèn)難免出現(xiàn)失實現(xiàn)象，很有可能使公允價值再次成為利潤操縱的工具。故此，我們對于這些情況必須做到“防患于未然”。
