摘要 本文從內(nèi)部控制目標(biāo)和方法論的發(fā)展與演進(jìn)入手。根據(jù)學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)體系的研究。分析得出其內(nèi)在邏輯，并對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行整合，提出基于風(fēng)險(xiǎn)管理的價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)導(dǎo)向。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制；目標(biāo)導(dǎo)向；風(fēng)險(xiǎn)管理；價(jià)值創(chuàng)造
一、內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)：目標(biāo)與方法論
(一)內(nèi)部控制的萌芽：與管理活動(dòng)如影相隨
內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生是近代的事情，但是，內(nèi)部控制實(shí)務(wù)卻源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，應(yīng)該說(shuō)，自古有之(石愛(ài)中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，人類(lèi)社會(huì)的一系列活動(dòng)中就體現(xiàn)出了帶有本能意義的內(nèi)部牽制。那時(shí)的管理基本上是建立在個(gè)人觀察、判斷和直觀基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)管理。盡管這種內(nèi)部牽制的管理思想源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，但沒(méi)有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出內(nèi)部控制的概念。
在隨后的一些管理活動(dòng)中，也都非常明顯地出現(xiàn)了內(nèi)部控制的實(shí)踐活動(dòng)。例如。古埃及會(huì)計(jì)稱(chēng)為“書(shū)吏”，“其責(zé)任和權(quán)力都比較大，不僅負(fù)責(zé)事項(xiàng)的記錄，而且還要負(fù)責(zé)對(duì)全部庫(kù)存財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督”。而且，以“書(shū)吏”工作為基礎(chǔ)，“在國(guó)庫(kù)長(zhǎng)官、國(guó)庫(kù)出納官、國(guó)庫(kù)書(shū)吏及國(guó)庫(kù)監(jiān)督官之間初步建立了一種經(jīng)濟(jì)牽制關(guān)系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點(diǎn)放在支出方面”(郭道揚(yáng)，1999)。
到了15世紀(jì)，資本主義得到初步發(fā)展。特別是工業(yè)革命后，企業(yè)管理理論得到了迅速的發(fā)展和完善，形成了涉及組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分配、業(yè)務(wù)程序、內(nèi)部審計(jì)等許多方面的控制體系。但是，盡管“內(nèi)部控制在這期間已在管理實(shí)踐中完成了其主體內(nèi)容的塑造過(guò)程，但其各項(xiàng)構(gòu)成要素和控制措施只是散見(jiàn)在企業(yè)各項(xiàng)管理制度、慣例和實(shí)務(wù)中”。管理者并沒(méi)有從理論上進(jìn)行總結(jié)，也沒(méi)有提出內(nèi)部控制的概念。
19世紀(jì)末，審計(jì)人員在改進(jìn)審計(jì)方法的探索中，開(kāi)始了對(duì)內(nèi)部控制的研究。在審計(jì)介入內(nèi)部控制理論的研究之前，作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，其主要目的就是查錯(cuò)防弊，它是通過(guò)總結(jié)以往的經(jīng)驗(yàn)、在實(shí)踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的?；谔岣邔徲?jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量的需要。審計(jì)人員把內(nèi)部控制從企業(yè)管理活動(dòng)中抽象出來(lái)，賦予其目標(biāo)和體系，從實(shí)踐上升為理論，使之成為審計(jì)技術(shù)和程序的組成內(nèi)容(張宜霞、舒惠好，2006)。
由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制的初衷并不是為審計(jì)服務(wù)的。它完全是從管理的角度出發(fā)的，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)客觀存在的東西。
(二)內(nèi)部控制的發(fā)展：管理思想的忠實(shí)追隨者
1949年。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬審計(jì)程序委員會(huì)在其專(zhuān)門(mén)報(bào)告《內(nèi)部控制：一個(gè)協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對(duì)管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》中首次對(duì)內(nèi)部控制下了一個(gè)定義：“內(nèi)部控制包括組織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)。檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報(bào)告是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理角度來(lái)定位內(nèi)部控制的，從理論上給出了內(nèi)部控制的廣泛涵義。但是，它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制檢查到什么程度，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的指導(dǎo)卻很少。使審計(jì)人員感到無(wú)所適從。審計(jì)人員認(rèn)為，1949年的定義內(nèi)容過(guò)于廣泛，超出了他們?cè)u(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任。迫于壓力。為了滿足審計(jì)人員在審計(jì)中的業(yè)務(wù)需要，AICPA所屬的審計(jì)程序委員會(huì)于1953年10月頒布了《審計(jì)程序說(shuō)明》第19號(hào)，并于1963年頒布了《審計(jì)程序公告第33號(hào)》，對(duì)內(nèi)部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍。
與1949年的定義相比。這些定義過(guò)于消極，僅僅從財(cái)務(wù)審計(jì)當(dāng)時(shí)的實(shí)際需要出發(fā)。范圍過(guò)于狹窄，人為地限制了內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展。然而，事與愿違。20世紀(jì)60年代以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任卻進(jìn)入了訴訟爆炸時(shí)期。審計(jì)界把內(nèi)部控制的定義限制在一個(gè)較小的范圍內(nèi)，從表面上看是減輕了審計(jì)師的責(zé)任和工作量，但從更深層次來(lái)說(shuō)，它恰恰增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！?0世紀(jì)六七十年代以來(lái)，一系列財(cái)務(wù)失敗和可疑商業(yè)行為，特別是80年代出現(xiàn)了主要是由金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)引起的更為聳人聽(tīng)聞的財(cái)務(wù)失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個(gè)職業(yè)協(xié)會(huì)組成的團(tuán)體另外建立了一個(gè)委員會(huì)。即全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會(huì)通過(guò)對(duì)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告案例的研究，發(fā)現(xiàn)50％是因?yàn)閮?nèi)部控制失效的緣故，指出薄弱的內(nèi)部控制是許多欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生的主要原因。針對(duì)這種情況，該委員會(huì)成立了專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的機(jī)構(gòu)——COSO委員會(huì)來(lái)制定關(guān)于內(nèi)部控制定義及框架的指南。1992年，COSO發(fā)布了具有革命性的研究報(bào)告，即《內(nèi)部控制——整體框架》，標(biāo)志著內(nèi)部控制迎來(lái)了歷史的春天。
1992年COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》在一定程度上實(shí)現(xiàn)了審計(jì)技術(shù)導(dǎo)向內(nèi)部控制與管理導(dǎo)向內(nèi)部控制的整合，是對(duì)構(gòu)建統(tǒng)一內(nèi)部控制平臺(tái)的第一次嘗試。COSO報(bào)告提供了一個(gè)廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對(duì)內(nèi)部控制僅從會(huì)計(jì)、審計(jì)方面進(jìn)行研究的狹隘性，在內(nèi)容上不再局限于會(huì)計(jì)控制，而是將其拓展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個(gè)更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認(rèn)可，但理論界與實(shí)務(wù)界還是認(rèn)為存在缺陷，如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理無(wú)法進(jìn)行很好的結(jié)合(朱榮恩、賀欣，2003)。
為了適應(yīng)21世紀(jì)商業(yè)環(huán)境發(fā)展對(duì)內(nèi)部控制的要求以及風(fēng)險(xiǎn)管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》。這一報(bào)告代表了內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展成果。COSO的2004年報(bào)告指出：“內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有機(jī)組成部分。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，并形成一個(gè)(比內(nèi)部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理之間的融合已是一種必然趨勢(shì)，這種融合可理解為風(fēng)險(xiǎn)管理包含了內(nèi)部控制，還可理解為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架就是企業(yè)內(nèi)部控制的外在表現(xiàn)(嚴(yán)暉，2005)。風(fēng)險(xiǎn)管理框架在1992年整體框架的基礎(chǔ)上又增加了三個(gè)內(nèi)部控制要素：目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，同時(shí)把內(nèi)部控制的目標(biāo)定位提高到戰(zhàn)略定位。這是內(nèi)部控制史上的又一次飛躍。
(三)一個(gè)暫行結(jié)論：內(nèi)部控制、管理活動(dòng)與獨(dú)立審計(jì)的價(jià)值相關(guān)性
綜觀內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制(內(nèi)部牽制)的實(shí)踐及思想雛形起源于早期的管理活動(dòng)，并隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理活動(dòng)的發(fā)展而不斷向前演進(jìn)。伴隨著資本主義的萌芽與發(fā)展，特別是工業(yè)革命以后。企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展。這種發(fā)展導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行鑒證的審計(jì)不斷發(fā)展。審計(jì)人員在改進(jìn)審計(jì)方法的探索中，開(kāi)始了對(duì)內(nèi)部控制的研究，把內(nèi)部控制從企業(yè)管理的實(shí)踐活動(dòng)中抽象出來(lái)。賦予其目標(biāo)和體系。使之從實(shí)踐上升為理論，成為審計(jì)技術(shù)和程序的組成內(nèi)容。理論化的內(nèi)部控制大大促進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。但由于審計(jì)人員人為地把內(nèi)部控制局限在一個(gè)較小的范圍內(nèi)。反而限制了內(nèi)部控制實(shí)踐和理論的發(fā)展。審計(jì)責(zé)任的訴訟爆炸及社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注，又促使內(nèi)部控制回歸管理。內(nèi)部控制的發(fā)展存在一個(gè)總的趨勢(shì)，即目標(biāo)越來(lái)越明確，范圍越來(lái)越大，邊界越來(lái)越清晰，內(nèi)容越來(lái)越豐富，且有與管理逐步融合之勢(shì)。
