一、債務重組的定義與重組方式
?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M的定義
廣義上講，所有涉及修改債務條件的事項（包括修改債務的金額或時間）都應視作債務重組，包括：①債務人處于財務困難條件的債務重組；②債務人不處于財務困難條件下的債務重組；③債務人處于清算或改組時的債務重組。債務人處于財務困難時的債務重組又分為2種：①債權(quán)人作出了讓步的債務重組，即債權(quán)人同意債務人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務帳面價值的金額償還債務。②債權(quán)人未作出讓步的債務重組，即債務人現(xiàn)在或?qū)韮斶€債務的金額不低于重組債務的帳面價值。
我國會計準則對債務重組的定義是：在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項[1].根據(jù)我國會計準則，債務重組發(fā)生應符合以下條件：①必須是債務人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。這是區(qū)分債務重組和破產(chǎn)清算的主要標準。②必須是債務人發(fā)生了財務困難。只有債務企業(yè)在經(jīng)營上出現(xiàn)困難，或因資金調(diào)度不靈而又籌集不到足夠的資金償還到期債務時，才有債務重組的必要。③必須是債權(quán)人作出了讓步。由此可見，我國會計準則定義的債務重組是狹義的[2].
美國財務會計準則第15號公告將債務重組定義為：債權(quán)人因債務人發(fā)生財務困難，基于經(jīng)濟上或法律上的原因，對債務人作平常不愿考慮的讓步。這與我國會計準則定義的債務重組大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。所以第15號公告的范圍比我國債務重組準則的范圍要寬一些。澳大利亞會計指南第11號將債務重組定義為：為了改變或解除債務人對現(xiàn)存?zhèn)鶆盏呢熑味扇〉男袆?，其中不包括債務的消除或可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為股權(quán)[1，3].
由此可見，澳大利亞的這份指南所指的債務重組基本上是廣義的。我國臺灣會計準則中債務重組的定義與我國會計準則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出了讓步。
?。ǘ﹤鶆罩亟M的方式
根據(jù)我國會計準則，債務重組方式可以概括為以下4種[4]：
?。?）以資產(chǎn)清償債務。即債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務。債務人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。
（2）債務轉(zhuǎn)為資本。債務轉(zhuǎn)為資本是站在債務人的角度看的，就債權(quán)人而言則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言，即將債務轉(zhuǎn)為實收資本。
?。?）修改不包括上述（1）和（2）2種方式在內(nèi)的債務條件（下稱修改其他債務條件）。如減少債務本金、減少債務利息等。
?。?）以上3種方式的組合。如以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務。
二、債務重組業(yè)務中特殊會計問題的處理[5]
?。ㄒ唬┱_處理債務重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益
因為債務重組是在債權(quán)人作出讓步的情況下進行的，所以不管債務重組采取哪種方式，債務重組的結(jié)果必然使債務人獲得債務重組收益，而債權(quán)人發(fā)生債務重組損失。企業(yè)應分別將其記入“營業(yè)外收入-債務重組收益”和“營業(yè)外支出-債務重組損失”帳戶。若債權(quán)人計提了壞帳準備，應先沖減壞帳準備，不足部分于當期確認債務重組損失。
在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，債務人除了取得債務重組收益外，還會發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因為非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，是按其公允價值而非其帳面價值來計價并清償債務的。資產(chǎn)的公允價值可能大于或小于資產(chǎn)的帳面價值，二者的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益在進行會計處理時，不需要單獨設置會計科目進行核算，而是根據(jù)收入、成本配比原則在損益表中體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為存貨，在進行會計處理時，其銷售收入與銷售成本（存貨的帳面余額扣除有關(guān)損失準備后的金額）之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。該損益不需要單獨設置科目核算，而是分別作為利潤表的項目在表中自動體現(xiàn)。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)作為其他業(yè)務收入處理，該收入及其相關(guān)成本、稅金之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，該損益也自動反映在利潤表中，不需要單獨設置科目核算。若轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，其公允價值計入“固定資產(chǎn)清理”帳戶，固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。若為收入，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入-處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；若為損失，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出-處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，不需要單獨設置科目核算[6].
?。ǘ┱_處理債務重組損益和資本公積
根據(jù)我國債務重組會計準則，債務轉(zhuǎn)為資本時，股權(quán)的公允價值一定小于債務的帳面價值，二者的差額為債務重組損益，計入營業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認為實收資本或股本。股權(quán)的公允價值與股權(quán)份額或股份面值的差額應當計入資本公積。
對債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的帳面價值的差額為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。
應當注意的是：債務人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務重組處理。
?。ㄈ┱_處理或有支出和或有收益
或有支出、或有收益是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出或收益，未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。采用修改其他債務條件進行債務重組時，如果債務人涉及或有支出，根據(jù)謹慎原則，應將或有支出計入將來應付金額，重組債務的帳面價值大于將來應付金額的差額作為債務重組收益。將來實際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務的帳面價值，若或有支出沒有發(fā)生，則于債務結(jié)清時確認為當期重組收益。
對債權(quán)人，如果涉及或有收益，根據(jù)謹慎原則，或有收益不計入將來應收入金額。重組債權(quán)的帳面價值大于將來應收金額的差額作為債務重組損失。將來實際發(fā)生的或有收益計入當期損益。
