——兼評受托責任學派和決策有用學派的局限性
會計目標的研究一直是會計理論界的一個熱點問題。西方會計界（以美國為代表）主要是從20世紀60年代開始探討會計目標，并逐漸將其視為會計理論研究的起點，這在美國財務會計概念結構中表現得尤為突出。70年代后美國會計界關于會計目標的研究，形成了兩個主要流派：受托責任學派和決策有用學派。而目前我國會計理論界對于會計目標的探討，也主要局限于這兩個學派之爭。那么，在我國當前的市場經濟環(huán)境下，會計目標到底如何構建呢？本文將運用產權理論對此進行一些探討，以求我國會計理論界在會計目標研究過程中，開拓思路，構建出真正符合我國現階段經濟環(huán)境的會計目標理論。
一、受托責任學派的主要觀點及局限性
在受托責任學派看來，由于社會資源（主要是資本）所有權和經營權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。受托責任學派認為，為了有效地協調委托和受托的關系，客觀、公正地反映受托責任的履行情況，首先，在會計信息質量方面應強調客觀性，在會計確認上只確認企業(yè)實際已發(fā)生的經濟事項；其次，在會計計量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗證性，因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況；再次，在會計報表方面，由于經營業(yè)績是委托者最關心的一個方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。
在目前經濟環(huán)境中，盡管受托責任普遍存在，在會計上反映，或比較側重這一責任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認定和解除受托責任”作為會計理論研究的起點，至少有以下一些不妥之處：（1）受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面。（2）在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢，但會計作為一門服務性的學科，應隨時注意適應經濟環(huán)境的變化，忽視市場的變化，只能使會計這門學科墨守陳規(guī)，弱化其服務功能。（3）在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。
二、決策有用學派的主要觀點及局限性
1964年—1966年，美國會計學會發(fā)表了《基本會計理論報告》，初步提出了將會計信息的使用者、會計信息的用途、會計信息的質量要求和經濟決策聯系起來的會計目標思想。在報告中，會計的第一項具體目標被描述成：為了“作出關于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領域以及確定目的和目標”而提供有關的信息。
1978年，美國財務會計準則委員會在其《財務會計概念公告》中，對財務報表的目標則作出了進一步的闡述：（1）財務報告應提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；（2）財務報告應提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定的信息；（3）財務報告應能提供關于企業(yè)的經濟資源、對這些經濟資源的要求權（企業(yè)把資源轉移給其他主體的責任及業(yè)主權益）、以及使資源和對這些資源要求權發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。
概括來說，在決策有用學派看來，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發(fā)生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生僅對企業(yè)已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業(yè)財務狀況和經營成果的動態(tài)變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。
盡管在資本市場發(fā)達的情況下，決策有用理論可以使會計信息和信息使用者緊密相聯，并能促進會計理論研究更具有針對性和方向性及密切會計理論和實踐的聯系。但考察我國當前資本市場的發(fā)展情況，我們不難發(fā)現，由于大量非流通股的存在，我國資本市場尚未在企業(yè)資本籌集過程中發(fā)揮主要作用，企業(yè)的經營活動也并非完全以資本市場為導向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會計信息來初步了解一下上市公司而已，遠遠談不上決策。因此，我國如果按照決策有用的思路來構建會計目標必然會在以下兩方面給會計人員帶來迷茫：會計信息的主要使用者到底如何確定？誰有恰當的權利要求企業(yè)提供信息？
三、從產權理論的角度來看，會計目標應被明確為“節(jié)約交易費用”
既然在我國的經濟環(huán)境中，受托責任學派和決策有用學派均有其局限性，那么當前我們該如何構建適合我國經濟特點的會計目標呢？筆者認為，運用產權理論中的一些觀點去研究我國的會計目標不失為一條新的途徑。
從法學角度來講，產權可以被定義為“主體擁有的對物和對象的最高的、排他的占有權”。它是指民事權利主體所享有的經濟權利，包括以所有權為主的物權、債權和知識產權等。其內涵可分為資本權、占有權、收益權、處置權等。當然，這種法學上的解釋也明顯帶有經濟學的意義，英國學者Y·巴澤爾在其《產權的經濟分析》中就曾指出：“法律的權利會強化經濟權利，但前者并不必然是后者存在的充分條件?！备鶕鲜鰧Ξa權的解釋，我們可以推出，一切對企業(yè)具有任何形式排他性的某種權利的個人或組織都是企業(yè)的投資主體。投資者對企業(yè)擁有所有權，債權人對企業(yè)擁有排他性的只能由自己行使的債權，政府對企業(yè)擁有稅收征管權（也可以看作是一種強制性的單向債權）等，因而我們可以明確投資者、債權人、政府都是企業(yè)的產權主體，另外資本市場上廣大的資金供應者也可看作企業(yè)潛在的產權主體。根據這一理解，我們認為，會計應該是為這些現實的或潛在的產權主體服務的。另外，產權理論認為，雖然市場交易能協調分工，但要完成市場交易是需要費用的，而且有些時候這些交易費用是非常大的。正因為如此．企業(yè)作為一種有別于市場的協調分工的組織形式就出現了。雖然用企業(yè)方式協調分工完成交易也需要費用，但因為企業(yè)方式的交易費用低于市場方式的交易費用，即交易費用的節(jié)約是企業(yè)出現的原因。而在企業(yè)的不斷發(fā)展演進過程中，交易費用的不斷節(jié)約不僅是因為在企業(yè)內部某些市場交易被相應的指令所取代，還因為會計所起到的重要作用。
產權理論的基礎——科斯定理告訴我們：在產權明確界定的前提下，如果交易費用為零，那么自由交易的結果會使資源配置達到最優(yōu)?？扑苟ɡ硎墙⒃谟行袌黾僭O的基礎上。但在現實經濟中并不存在完全競爭及零交易費用的情況，因此科斯定理只不過是科斯第二定理的鋪墊?？扑沟诙ɡ肀砻鳎涸诖嬖诮灰踪M用即交易費用為正的情況下，不同的產權界定會影響最終的資源配置。從會計學角度看，會計對產權的基本功能正好在于明晰產權及保護產權。明晰產權與產權界定有著必然的聯系，界定產權的目的就是為了明晰產權，界定好的產權在營運過程中又需要得到經常的維護（如通過會計的核算）才能保持明晰。正因為會計和界定產權之間的緊密聯系，使會計信息在是否具有客觀性、公允性、相關性等方面以及是否按照必要的程序進行披露方面，影響著會計信息交換過程中的交易費用的大小，并最終影響市場資源的配置。
隨著經濟的不斷發(fā)展，企業(yè)現實的和潛在的產權主體日益復雜多樣，于是各產權主體必然要求會計提供客觀、公允、相關的信息來節(jié)約其交易費用。因此，我們可以得出以下結論：會計作為“節(jié)約各產權主體交易費用”的目標始終貫穿著整個經濟的發(fā)展中。
四、會計目標的構成
要全面地把握會計“節(jié)約交易費用”的目標，我們還需要分析構成和制約會計目標的三個要素即會計目標的主體、客觀及實現方式。
?。?）會計目標的主體。它主要包括誰是會計信息的使用主體和提供會計信息的主體兩個方面。前者指的是“誰是會計信息的使用者”這一問題。既然會計的基本目標是“節(jié)約各產權主體交易費用”，那么，和企業(yè)產權相關的投資者、債權人、政府、接受委托經營管理企業(yè)的企業(yè)內部各級管理人員以及眾多的潛在產權主體構成了會計信息的使用主體；后者也就是“誰是會計信息的提供者”這一問題，一般而言即為聯結企業(yè)和各類產權主體關系的會計組織機構和會計人員。
?。?）會計目標的客體。它主要明確“會計信息的使用者需要什么樣的會計信息”這一問題。會計信息的使用者為節(jié)約交易費用，必然對會計信息提出要求，他們從自身利益出發(fā)，希望會計信息是客觀的、公允的及他們需要的。因此，具備客觀性、公允性、相關性的會計信息構成了會計目標的客體。
（3）會計目標的實現方式。它主要強調的是會計信息的提供方式及用途。由于我們已明確會計信息的使用主體為那些和企業(yè)產權相關的投資者、債權人、政府、接受委托經營管理企業(yè)的企業(yè)內部各級管理人員以及眾多的潛在產權主體，那么會計信息在考慮各方的需求之后，其提供方式相應地就有了正式對外公布的會計報表和對內的會計報告及非簿記方式。提供會計信息的這些方式，降低了會計信息使用主體的搜尋信息的成本及由此可能導致的決策失誤帶來的風險。
五、結語
雖然，從表面上看，會計作為“節(jié)約與企業(yè)相關的各產權主體及潛在的產權主體的交易費用”的目標與決策有用學派有一定的聯系。在大多數情況下，交易費用的節(jié)約正是因為信息使用者在使用會計信息后作出正確的決策基礎上實現的。但是，“節(jié)約交易費用”論的優(yōu)勢是“決策有用學派”所不具備的。例如，當我們在明確了“節(jié)約交易費用”的目標后，可以更好地進行成本收益分析，從而較為準確地解釋和預測會計變革的時間和程度。
另外，在我國資本市場發(fā)育并不健全的情況下，資本市場的投資者盡管不能單純依靠會計信息進行決策，但他們通過運用這些公布的會計信息而節(jié)省交易費用確是勿容置疑的。正是在這些意義上，與決策有用學派相比，“節(jié)約交易費用”論更適合我國的國情。
作者單位：山東大學計財處 財政部科研所
責任編輯 袁蓉麗
