簡介： 隨著當代財務會計試圖把越來越多的所謂“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”納入表內(nèi)核算和試圖在會計報表中反映資產(chǎn)、負債價值的變化，會計準則中已經(jīng)越來越多引入了公允價值等除歷史成本以外的其它會計計量基礎，從而對現(xiàn)行的歷史成本會計模式產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn)。不僅如此，由于過去的財務會計概念框架沒有考慮這一新的會計計量發(fā)展趨勢，也使得會計準則與概念框架之間、會計準則與會計準則之間因為會計計量問題而產(chǎn)生了諸多的不一致，十分不利于會計信息質(zhì)量的提高和國際會計的趨同。為此，本文以現(xiàn)行國際財務報告準則中存在的會計計量問題為出發(fā)點，系統(tǒng)研究了當前會計計量問題的實質(zhì)、理論基礎、未來發(fā)展趨向及其國際努力，并進而提出了我國的因應對策。
財務會計通常被認為是一個對會計要素進行確認、計量和報告的過程，其中，會計計量在會計確認和報告之間起著十分重要的作用。但是，傳統(tǒng)上，現(xiàn)行財務會計模式是以歷史成本會計計量為特征的，所以，會計計量問題多年來并沒有被會計理論界和會計準則制定機構(gòu)引起足夠重視，在國際財務報告準則和各國會計準則體系中也鮮有對會計計量提供專門的框架或者指南的。然而，隨著會計界越來越多地試圖把紛繁復雜的資產(chǎn)負債表外業(yè)務納入表內(nèi)核算和資產(chǎn)減值會計等的廣泛應用，歷史成本以外的計量基礎（如公允價值、可收回金額等）開始越來越多地被應用到會計實務中。這種情況一方面凸現(xiàn)了會計計量問題在財務會計系統(tǒng)中的重要地位，另一方面也帶來了一系列因計量而生的新型問題，比如允許選用的計量基礎究竟應當包括哪些，在何種情況下應當采用何種計量基礎，如何確定公允價值等。我國在會計改革的進程中也面臨著與國際會計界同樣的會計計量問題。因此，關注國際上會計計量理論與準則研究及制定的最新發(fā)展對于我國有十分積極的意義。本文將主要以國際會計準則理事會的現(xiàn)行規(guī)定（包括概念框架和各項準則等）為研究問題的出發(fā)點，結(jié)合國際會計準則理事會、美國財務會計準則委員會等會計準則制定機構(gòu)在會計計量問題研究上的最新進展，探討當前財務會計計量方面存在的主要問題和未來可能的改革方向，并提出我們的對策。
一、會計計量：從歷史成本會計計量模式轉(zhuǎn)向多重計量基礎并存的會計模式
從早期發(fā)布的國際會計準則來看，大多是按照歷史成本計量基礎制定的，比如存貨、固定資產(chǎn)準則等。其中的一個重要原因是，這些資產(chǎn)按照歷史成本進行計量兼具可靠性和相關性的質(zhì)量特征，符合國際會計準則理事會堅持的財務報告信息決策有用性的目標要求。但是，隨著近些年來社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，技術更新大大加快，、創(chuàng)新業(yè)務層出不窮，從而對傳統(tǒng)的歷史成本會計計量模式提出了挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)主要集中在以下幾個方面：
（一）資產(chǎn)減值問題在以歷史成本計量資產(chǎn)價值的情況下，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)始終以其初始實際成本（或者攤余成本）計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認減值損失。在嚴格的歷史成本計量模式下，資產(chǎn)減值損失只有在相關資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時，才予以確認。其結(jié)果是，當資產(chǎn)的市價、可收回金額等低于資產(chǎn)實際成本時，歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)價值和利潤表中所反映的凈利潤等均將被高估，從而導致財務報告難以真實、公允地反映企業(yè)實際的財務狀況和經(jīng)營成果。在這種情況下，為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息，就需要引入資產(chǎn)減值會計和除歷史成本之外的其他計量基礎。為此，原國際會計準則委員會（IASC）于1998年制定了《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》，引入了可收回金額等計量基礎來反映企業(yè)資產(chǎn)減值損失。美國財務會計準則委員會于2001年發(fā)布了《財務會計準則公告第144號——長期資產(chǎn)減值和處置會計》，要求長期資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組合）的賬面價值如果超過了其公允價值，應當確認減值損失。我國于1998年起，要求上市公司必須對應收賬款、短期投資、存貨、長期投資等計提減值準備。自2000年起計提減值準備的資產(chǎn)范圍又擴大到委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等。同時，要求計提這八項資產(chǎn)減值準備的公司范圍也由上市公司逐步擴大到其他企業(yè)。資產(chǎn)減值會計的施行和除歷史成本計量基礎之外的其他計量基礎的引入，實際上已經(jīng)在一定程度上動搖了歷史成本會計計量模式。
（二）創(chuàng)新金融業(yè)務和所謂的“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”問題近年來，大量創(chuàng)新金融業(yè)務和所謂的“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”不斷涌現(xiàn)，不少企業(yè)，尤其是金融企業(yè)，是從事這些業(yè)務的主角，這些業(yè)務對這些企業(yè)的經(jīng)營管理活動影響日益增大。因創(chuàng)新金融業(yè)務和“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”衍生出的許多金融工具，它們通常屬于履行中合約，尤其是衍生金融工具，企業(yè)一般無需付出初始凈投資或者初始凈投資很小，與金融工具有關的標的資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)移也通常要到合約到期或者履行時才能實現(xiàn)。因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，與這些金融工具有關的資產(chǎn)和負債在合約取得乃至履約過程中都將難以得到確認，資產(chǎn)負債表將無法反映這些交易信息（包括相關的風險信息），這也就是為什么許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱之為“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”的重要原因。
但是，近些年來大量的理論研究和金融工具實務的發(fā)展（尤其是不斷發(fā)生的因金融工具交易及其管理不當而產(chǎn)生的財務丑聞）表明，金融工具會產(chǎn)生金融資產(chǎn)、金融負債或者權(quán)益工具，如果將它們（主要是衍生金融工具）作為“資產(chǎn)負債表外業(yè)務”處理，不納入表內(nèi)核算，則會導致資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)負債信息不全面，無法如實反映企業(yè)真實的財務狀況。
然而如果要將這些金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具等納入表內(nèi)核算的話，除了那些具有實際成本的金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具（如購人的準備持有到期的投資、銀行貸款、應收賬款等）可以按照其取得時的實際成本入賬外，對于那些在取得時沒有發(fā)生實際成本（或者幾乎沒有發(fā)生實際成本）的金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具而言，如果符合會計要素的確認標準，就需要應用除歷史成本之外的其他計量基礎（比如公允價值等），才能將其納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算，而且這些金融工具的價值經(jīng)營會變動，要求揭示這些價值變動的風險，也需要引入除歷史成本以外的其他計量基礎。在這種情況下，2003年12月新修訂的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》已經(jīng)規(guī)定，對于所有金融資產(chǎn)和金融負債在原則上均應當以其公允價值進行初始計量；在后續(xù)計量中，對于按照公允價值計量并且公允價值的變動額應當計入損益的金融資產(chǎn)或者金融負債、可供出售的金融資產(chǎn)應當采用公允價值計量，而對于貸款、應收款項、持有準備到期的投資則采用攤余成本計量。
