專門借款是指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始時(shí)，每一會(huì)計(jì)期間專門借款的費(fèi)用應(yīng)予資本化，資本化金額通過運(yùn)用“至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)”乘以“資本化率”確定。當(dāng)借款費(fèi)用金額大于所計(jì)算的資本化金額時(shí)，將資本化金額計(jì)入固定資產(chǎn)、工程物資或在建工程成本，將借款費(fèi)用金額和資本化金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)借款費(fèi)用金額小于或等于資本化金額時(shí)，則將借款費(fèi)用金額全部予以資本化計(jì)入固定資產(chǎn)、工程物資或在建工程成本。由此可見，準(zhǔn)確地計(jì)算“固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)”和“資本化率”，是正確進(jìn)行借款費(fèi)用資本化金額處理的關(guān)鍵。在實(shí)踐工作中，這兩個(gè)數(shù)字的計(jì)算，都要涉及權(quán)數(shù)的確定問題，準(zhǔn)則允許在天數(shù)和月數(shù)兩者中進(jìn)行選擇。筆者認(rèn)為，根據(jù)會(huì)計(jì)人員采用不同的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)產(chǎn)生多種處理結(jié)果，現(xiàn)舉例對(duì)其加以探討。
例：A公司為建造甲生產(chǎn)車間，于1999年9月6日從工行借入5年期貸款2000萬元，年利率12%；于2000年6月1日從建行借入3年期貸款1000萬元，年利率10%.該公司2000年度“在建工程-甲車間”明細(xì)賬簿記載的實(shí)際購(gòu)建支出資料如下：
日期 支出數(shù)（萬元） 日期 支出數(shù)（萬元）
上年結(jié)轉(zhuǎn) 400 7月16日 400
1月5日 180 8月25日 180
2月20日 120 9月10日 120
3月14日 200 10月6日 200
4月8日 150 11月15日 150
5月28日 270 12月9日 270
6月7日 150 合計(jì) 2790
根據(jù)上述條件，確定該企業(yè)2000年度借款費(fèi)用資本化金額并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理（金額以萬元表示，保留兩位小數(shù)）。
一、以天數(shù)為權(quán)數(shù)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》對(duì)于資本化金額確定的公式，是以天數(shù)為權(quán)數(shù)來表示的。但對(duì)會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)的認(rèn)定，有著兩種不同的方法。
方法一：以日為權(quán)數(shù)，會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)與公歷相銜接，按實(shí)際天數(shù)（365天或366天）確定。
首先，進(jìn)行累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算，步驟如下：
1、計(jì)算每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的占用天數(shù)。
每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的占用天數(shù)=當(dāng)月剩余天數(shù)+次月至12月每月實(shí)有天數(shù)之和
占用天數(shù)的計(jì)算應(yīng)注意一個(gè)原則，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。在本例中，上年結(jié)轉(zhuǎn)購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)在2000年度的占用天數(shù)為366天，1月5日購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)在2000年度的占用天數(shù)為361天[（31-5）+29+31+30+31+30+31+31+30+31+30+31]，其余按此類推。
2、計(jì)算每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的資本化期間。
每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的資本化期間=占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)
會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)按實(shí)際天數(shù)確定，由于2000年是閏年，實(shí)際天數(shù)為366天。
3、計(jì)算購(gòu)建資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的支出數(shù)*每筆購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)的資本化期間）
分別計(jì)算出每筆購(gòu)建資產(chǎn)的支出加權(quán)平均數(shù)后進(jìn)行匯總，過程和結(jié)果見下表。
日期 支出數(shù) 占用天數(shù) 資本化期間 支出加權(quán)平均數(shù)
上年結(jié)轉(zhuǎn) 400 366 366/366 400.00
1月5日 180 361 361/366 177.54
2月20日 120 315 315/366 103.28
3月14日 200 292 292/366 159.56
4月8日 150 267 267/366 109.43
5月28日 270 217 217/366 160.08
6月7日 150 207 207/366 84.84
7月16日 400 168 168/366 183.61
8月25日 180 128 128/366 62.95
9月10日 120 112 112/366 36.72
10月6日 200 86 86/366 46.99
11月15日 150 46 46/366 18.85
12月9日 270 22 22/366 16.23
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 1560.08
其次，進(jìn)行資本化率的計(jì)算，步驟如下：
1、計(jì)算專門借款實(shí)際發(fā)生的利息之和
在當(dāng)前實(shí)際工作中，金融機(jī)構(gòu)的貸款利息是以360天為基數(shù)，將年利率折算成日利率后乘以貸款本金和貸款占用天數(shù)來計(jì)算的，即：
貸款利息=貸款本金*（貸款年利率/360）*貸款占用天數(shù)
A公司工行借款在2000年度占用天數(shù)為366天，建行借款在2000年度占用天數(shù)為213天，則：
A公司專門借款實(shí)際發(fā)生的利息之和=2000*（12%/360）*366+1000*（10%/360）*213=244.00+59.17=303.17萬元
2、計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆專門借款本金*（每筆專門借款實(shí)際占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）]
會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)以366天確定，則：
A公司專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=2000*（366/366）+1000*（213/366）=2000+581.97=2581.97萬元
3、計(jì)算資本化率
資本化率=加權(quán)平均利率=（專門借款實(shí)際發(fā)生的利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù)）*100%
A公司資本化率=（303.17/2581.97）*100%=11.74%
最后，進(jìn)行資本化金額的計(jì)算和處理，步驟如下：
1、計(jì)算資本化金額。
資本化金額=累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率
A公司資本化金額=1560.08*11.74%=183.15萬元
2、計(jì)算應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用
應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=專門借款實(shí)際發(fā)生的利息之和-資本化金額
A公司應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=303.17-183.15=120.02萬元
3、A公司2000年會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
借：在建工程-甲車間183.15萬元
財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出120.02萬元
貸：長(zhǎng)期借款-工行244.00萬元
長(zhǎng)期借款-建行59.17萬元
方法二：以日為權(quán)數(shù)，會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)與銀行借款結(jié)息方法相銜接，按簡(jiǎn)化方法（即360天）計(jì)算。
該方法和方法一不同的是，計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和專門借款本金加權(quán)平均數(shù)時(shí)，會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)均按360天確定。
購(gòu)建資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算過程和結(jié)果見下表。
日期 支出數(shù) 占用天數(shù) 資本化期間 支出加權(quán)平均數(shù)
上年結(jié)轉(zhuǎn) 400 366 366/360 406.67
1月5日 180 361 361/360 180.50
2月20日 120 315 315/360 105.00
3月14日 200 292 292/360 162.22
4月8日 150 267 267/360 111.25
5月28日 270 217 217/360 162.75
6月7日 150 207 207/360 86.25
7月16日 400 168 168/360 186.67
8月25日 180 128 128/360 64.00
9月10日 120 112 112/360 37.33
10月6日 200 86 86/360 47.78
11月15日 150 46 46/360 19.17
12月9日 270 22 22/360 16.50
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 1586.09
A公司專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=2000*（366/360）+1000*（213/360）=2033.33+591.67=2625萬元
于是可以計(jì)算出：
A公司資本化率=（303.17/2625）*100%=11.55%
A公司資本化金額=1586.09*11.55%=183.19萬元
A公司應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=303.17——183.19=119.98萬元
A公司2000年會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程——甲車間183.19萬元
財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出119.98萬元
貸：長(zhǎng)期借款——工行244.00萬元
長(zhǎng)期借款——建行59.17萬元
二、以月數(shù)為權(quán)數(shù)
為簡(jiǎn)化計(jì)算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》也允許以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。以月數(shù)為權(quán)數(shù)的分析計(jì)算步驟同方法一，但它的難點(diǎn)在于“購(gòu)建資產(chǎn)支出和借款本金的發(fā)生當(dāng)月如何進(jìn)行月數(shù)折算”。較為準(zhǔn)確的方法是，購(gòu)建資產(chǎn)支出和借款本金的發(fā)生當(dāng)月按“當(dāng)月占用天數(shù)/當(dāng)月天數(shù)”折算成月份，如2000年1月5日購(gòu)建資產(chǎn)支出數(shù)在1月份折算成0.84月[（31-5）/31]，全年折算成11.84月（0.84+11）。可是在大多數(shù)情況下，企業(yè)實(shí)際購(gòu)建資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)很多，這樣處理工作量很大，違背了簡(jiǎn)化計(jì)算的初衷。筆者認(rèn)為，以月數(shù)為權(quán)數(shù)計(jì)算資本化金額時(shí)，可按以下兩種方法進(jìn)行處理。
方法三：以月為權(quán)數(shù)，購(gòu)建資產(chǎn)支出和借款本金的發(fā)生當(dāng)月折半計(jì)算月數(shù)。
該方法在購(gòu)建資產(chǎn)支出和借款本金的發(fā)生當(dāng)月，不考慮其實(shí)際支出的具體日期，在當(dāng)月均以半月折算，即：
占用月數(shù)=0.5+次月至12月實(shí)有月數(shù)
資本化期間=占用月數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)=占用月數(shù)/12
購(gòu)建資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算過程和結(jié)果見下表。
日期 支出數(shù) 占用月數(shù) 資本化期間 支出加權(quán)平均數(shù)
上年結(jié)轉(zhuǎn) 400 12 12/12 400.00
1月5日 180 11.5 11.5/12 172.50
2月20日 120 10.5 10.5/12 105.00
3月14日 200 9.5 9.5/12 158.33
4月8日 150 8.5 8.5/12 106.25
5月28日 270 7.5 7.5/12 168.75
6月7日 150 6.5 6.5/12 81.25
7月16日 400 5.5 5.5/12 183.33
8月25日 180 4.5 4.5/12 67.50
9月10日 120 3.5 3.5/12 35.00
10月6日 200 2.5 2.5/12 41.67
11月15日 150 1.5 1.5/12 18.75
12月9日 270 0.5 0.5/12 11.25
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 1549.58
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑[每筆專門借款本金*（每筆專門借款實(shí)際占用月數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)）]=∑[每筆專門借款本金*（每筆注專門借款實(shí)際占用月數(shù)/12）]
A公司專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=2000*（12/12）+1000*（6.5/12）=2000+541.67=2541.67萬元
于是可以計(jì)算出：
A公司資本化率=（303.17/2541.67）*100%=11.93%
A公司資本化金額=1549.58*11.93%=184.86萬元
A公司應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=303.17——184.86=118.31萬元
A公司2000年會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程——甲車間184.86萬元
財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出118.31萬元
貸：長(zhǎng)期借款——工行244.00萬元
長(zhǎng)期借款——建行59.17萬元
方法四：以月為權(quán)數(shù)，購(gòu)建資產(chǎn)支出和借款本金的發(fā)生當(dāng)月，按實(shí)際支出日期區(qū)分上、下半月，1日至15日期間發(fā)生的折算成全月，16日至31日期間發(fā)生的不折算。
這種方法和方法三類似，它們的區(qū)別在于占用月數(shù)的計(jì)算上：
1日至15日期間發(fā)生：占用月數(shù)=本月至12月實(shí)有月數(shù)
16日至31日期間發(fā)生：占用月數(shù)=次月至12月實(shí)有月數(shù)
購(gòu)建資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算過程和結(jié)果見下表。
日期 支出數(shù) 占用月數(shù) 資本化期間 支出加權(quán)平均數(shù)
上年結(jié)轉(zhuǎn) 400 12 12/12 400.00
1月5日 180 12 12/12 180.00
2月20日 120 10 10/12 100.00
3月14日 200 10 10/12 166.67
4月8日 150 9 9/12 112.50
5月28日 270 7 7/12 157.50
6月7日 150 7 7/12 87.50
7月16日 400 5 5/12 166.67
8月25日 180 4 4/12 60.00
9月10日 120 4 4/12 40.00
10月6日 200 3 3/12 50.00
11月15日 150 2 2/12 25.00
12月9日 270 1 1/12 22.50
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 1568.34
A公司專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=2000*（12/12）+1000*（7/12）=2000+583.33=2583.33萬元
于是可以計(jì)算出：
A公司資本化率=（303.17/2583.33）*100%=11.74%
A公司資本化金額=1568.34*11.74%=184.12萬元
A公司應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=303.17——184.12=119.05萬元
A公司2000年會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程——甲車間184.12萬元
財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出119.05萬元
貸：長(zhǎng)期借款——工行244.00萬元
長(zhǎng)期借款——建行59.17萬元
綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布，賦予了企業(yè)更多的理財(cái)自主權(quán)，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求。筆者認(rèn)為，上述四種方法雖然采用了不同的權(quán)數(shù)，但計(jì)算結(jié)果基本一致。因此，根據(jù)重要性原則，對(duì)于借款費(fèi)用資本化金額的確定，可以在遵循一貫性的前提下，在四種方法中自選其一。相比較而言，似乎方法三更加簡(jiǎn)潔方便，切合實(shí)際，利于操作。
