一、引言
中國(guó)會(huì)計(jì)最缺什么？是我們的準(zhǔn)則、制度沒(méi)有與國(guó)際慣例完全對(duì)接嗎？不是。是會(huì)計(jì)人的專業(yè)勝任能力不足嗎？也不是。最缺的其實(shí)是最質(zhì)樸、最淳厚、最容易遺失的東西：誠(chéng)信。
朱镕基總理高屋建瓴地指出：“誠(chéng)信為本，操守為重”。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉先生說(shuō)：“信用缺失關(guān)系市場(chǎng)大局”。長(zhǎng)江實(shí)業(yè)總裁李嘉誠(chéng)先生說(shuō)：“經(jīng)常有人問(wèn)我，為什么能將事業(yè)做大？答曰：無(wú)他，一字而矣——信”。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)李勇認(rèn)為，“誠(chéng)信”是會(huì)計(jì)師行業(yè)的“靈魂”，失去這個(gè)根本點(diǎn)，不要說(shuō)擺脫信任危機(jī)沒(méi)有希望，“整個(gè)行業(yè)都將毀于一旦”。
誠(chéng)信，成了全社會(huì)面臨的話題。誠(chéng)信一旦成為會(huì)計(jì)領(lǐng)域的稀缺資源，則真實(shí)性、可靠性、公允性等財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征會(huì)演變?yōu)橐环N幻覺(jué)，假賬更會(huì)像脫韁野馬一樣狂放無(wú)羈。呼喚誠(chéng)信的回歸，與其說(shuō)是尋找失去的道德家園，毋寧說(shuō)是進(jìn)行一場(chǎng)痛徹骨髓的精神就贖。
二、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“敗血癥”
人們對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)可能有一萬(wàn)種闡釋，但最精辟的概括卻是它的別名：信用經(jīng)濟(jì)。信用是一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“潤(rùn)滑劑”，從最初的物物交換到貨幣充當(dāng)?shù)葍r(jià)物，再到契約關(guān)系，無(wú)不以信用為基石?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)交易費(fèi)用有兩種假設(shè)，一是有限理性，二是機(jī)會(huì)主義。所謂有限理性是說(shuō)人天然就具有自利動(dòng)機(jī)，而機(jī)會(huì)主義則是指人具有繞過(guò)信用機(jī)制、依靠“捷徑”謀利的偏好。只要交易費(fèi)用不為零（經(jīng)濟(jì)生活中的交易費(fèi)用總大于零），則信用參數(shù)便決定了交易的效率和效果。
隨著銀廣夏虛假利潤(rùn)7.45億元事件的敗露，信用缺失問(wèn)題已不由分說(shuō)地?cái)[在每一個(gè)財(cái)會(huì)人士面前。特別是上市公司，假賬的觸角不僅涉及到上市過(guò)程，而且涉及到上市之后的經(jīng)營(yíng)管理、資產(chǎn)配置、資金運(yùn)用、利潤(rùn)分配、信息披露等諸多方面，經(jīng)濟(jì)主體賴以生存的信用成了“蒼白的唇上涂抹的口紅”。一項(xiàng)《上市公司信息披露質(zhì)量調(diào)查分析報(bào)告》顯示，對(duì)于上市公司披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，只有8.45％的個(gè)人投資者認(rèn)為可信，而所有的機(jī)構(gòu)投資者都認(rèn)為不可信或不完全可信。這反映出上市公司財(cái)務(wù)信用的缺失已到了相當(dāng)嚴(yán)重的程度。
對(duì)于上市公司而言，財(cái)務(wù)信用首先是個(gè)有限的經(jīng)濟(jì)資源，在某種意義上，財(cái)務(wù)信用就是上市公司的骨骼與血液。某些上市公司不惜踐踏、變賣或荼毒信用，除了造成自身財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的混亂外，還喪失了賴以生存發(fā)展的有限資源，不啻開(kāi)門揖盜。對(duì)一些會(huì)計(jì)人而言，顛倒黑白，助紂為虐，表面上是為生存所迫，其實(shí)，喪失財(cái)會(huì)工作必備的職業(yè)操守和信用，恰恰是自絕生計(jì)。
在信用環(huán)境堪憂的條件下，某些上市公司的財(cái)務(wù)信用缺失起著“壞孩子”的示范作用，當(dāng)信用缺失具有普遍性的征兆時(shí)，對(duì)社會(huì)公眾乃至市場(chǎng)秩序，所造成的傷害很可能累積為一種難以化解的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，直至導(dǎo)致更為嚴(yán)重的金融危機(jī)或經(jīng)濟(jì)危機(jī)的迸發(fā)，這絕非危言聳聽(tīng)。
（一）基礎(chǔ)不牢，地動(dòng)山搖
回顧證券市場(chǎng)的發(fā)展歷程，不難發(fā)現(xiàn)，銀廣夏不過(guò)是繼深圳原野、瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文、猴王及黎明股份等造假案之后又一個(gè)被曝光的案件。從騙取上市資格到突擊“制造”利潤(rùn)，從任意改變募集資金投向到大股東“掏空”上市公司，從發(fā)布誤導(dǎo)性公告到“報(bào)表重組”，從“以米還糠”到用募集資金進(jìn)行委托理財(cái)，謊言與投機(jī)如一條又黑又長(zhǎng)的尾巴，橫掃轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)環(huán)境下脆弱的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。如果說(shuō)瓊民源的造假在技術(shù)上多少有些遮掩的話，銀廣夏、麥科特等則是明目張膽地偽造進(jìn)出口合同、變?cè)煦y行對(duì)賬單、虛開(kāi)增值稅發(fā)票等，無(wú)所不用其極。
更嚴(yán)重的是，銀廣夏事件等引發(fā)了市場(chǎng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的信任危機(jī)。本來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立身之本是誠(chéng)實(shí)正直，踐信守諾，換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的存在前提就是信用，然而，一些執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師終于把持不住，不再愛(ài)惜自己的“羽毛”?；蛟隍_局中主動(dòng)扮演“雙簧戲”，或在物欲的統(tǒng)治下舍身投入，或在半夢(mèng)半醒之間淪為“戰(zhàn)俘”。同時(shí)，少數(shù)承銷商、律師、資產(chǎn)評(píng)估師等中介機(jī)構(gòu)也在上市公司做假案中充當(dāng)了不光彩角色，置職業(yè)道德與幾千萬(wàn)投資者的信任于不顧，墮落成為上市公司弄虛作假的幫兇。一旦中介機(jī)構(gòu)與虛假信息交織在一起，誰(shuí)會(huì)對(duì)市場(chǎng)的健康發(fā)展抱有信心？正所謂基礎(chǔ)不牢，地動(dòng)山搖！
“公開(kāi)、公平、公正、公信”的原則，是證券市場(chǎng)賴以存在的基礎(chǔ)。這在國(guó)外一些證券市場(chǎng)已有深刻教訓(xùn)。捷克在1997年還有1716家上市公司，因?yàn)楸淮蠊蓶|“抽血”過(guò)多，到1999年初時(shí)只剩下了301家，股市也因此一蹶不振。日本股市90年代初發(fā)生股災(zāi)的一個(gè)重要原因就是投機(jī)過(guò)分，特別是機(jī)構(gòu)投資者的瘋狂投機(jī)導(dǎo)致股市失控。究其原因，信用特別是財(cái)務(wù)信用缺失顯然起了催化劑作用。
廣大投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信任是建立在國(guó)家信用基礎(chǔ)之上的，因此，大量財(cái)務(wù)信息失真事件實(shí)際上是在透支國(guó)家信用。當(dāng)一系列的造假事件出現(xiàn)后，投資者感到受騙不單來(lái)自于一家公司或中介機(jī)構(gòu)，而是變形的市場(chǎng)，從而動(dòng)搖全社會(huì)的信用基礎(chǔ)，影響整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的運(yùn)行。
?。ǘ?huì)計(jì)“灰色”，混水摸魚(yú)
普華永道的一項(xiàng)研究報(bào)告發(fā)現(xiàn)，一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)透明度與其金融資本成本之間存在直接的關(guān)系，會(huì)計(jì)透明度越高，其資本成本越低，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就越有利；反之，會(huì)計(jì)透明度越低，其資本成本則會(huì)提高，進(jìn)而阻礙經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇或增長(zhǎng)。
近幾年，我國(guó)的會(huì)計(jì)透明度就曾受到一些國(guó)際機(jī)構(gòu)的懷疑。普華永道發(fā)布了一份關(guān)于“不透明指數(shù)”的調(diào)查報(bào)告。該報(bào)告以35個(gè)國(guó)家（地區(qū)）為調(diào)查對(duì)象，從腐敗、法律、財(cái)經(jīng)政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)、政治制度調(diào)整五大項(xiàng)對(duì)不透明指數(shù)進(jìn)行評(píng)分和排序。各項(xiàng)的分值越高，表明“透明度”越低；分值越低，“透明度”越高。在所調(diào)查的35個(gè)國(guó)家中，中國(guó)被列為透明度最低的國(guó)家。中國(guó)的“不透明指數(shù)”為87，位居35個(gè)國(guó)家之首，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于不透明指數(shù)最低的新加坡（29）和美國(guó)（36）。在普華永道“不透明指數(shù)”的分項(xiàng)調(diào)查中還包括了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)（含公司治理與信息披露）的“不透明”研究。
會(huì)計(jì)不透明誘導(dǎo)了失信行為的產(chǎn)生，某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則空白地帶成為孳生虛假財(cái)務(wù)信息的溫床。一段時(shí)期以來(lái)，利用資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方關(guān)系交易、模擬業(yè)績(jī)調(diào)整等擺弄數(shù)字游戲，炫耀“紙上富貴”者紛至沓來(lái)，原因無(wú)它，蓋因會(huì)計(jì)政策模糊也。
正如陽(yáng)光是最好的防腐劑一樣，透明才是財(cái)務(wù)信息可靠性的“黃金定律”。
?。ㄈ┬庞面湕l，已然斷裂
西諺云：“誠(chéng)信是最好的競(jìng)爭(zhēng)手段”，但是這個(gè)手段在當(dāng)前的中國(guó)失靈。對(duì)信用是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)和生命線的認(rèn)知非常淡薄。假冒偽劣充斥市場(chǎng)、合同不能履行、經(jīng)理人缺乏誠(chéng)信、各種故意性的經(jīng)濟(jì)詐騙以及普遍性的相互拖欠現(xiàn)象等等，其嚴(yán)重程度觸目驚心。
例如，我國(guó)票據(jù)市場(chǎng)的失信和欺詐已經(jīng)使票據(jù)成為資金風(fēng)險(xiǎn)的承載體和聚焦點(diǎn)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2000年，全國(guó)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹斓膫卧旖鹑谄睋?jù)、違法票據(jù)承兌的犯罪案件就達(dá)7419起，涉案金額達(dá)52億元。而利用合同進(jìn)行詐騙已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一大毒瘤。有關(guān)資料顯示，2001年上半年，我國(guó)合同違法案件共有5338起，涉案金額達(dá)16.3億元，這種現(xiàn)象在經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)省份更為突出。
在以發(fā)展高科技產(chǎn)業(yè)，培育風(fēng)險(xiǎn)投資著稱的北京中關(guān)村，因缺乏信用導(dǎo)致的各種欺騙行為極為普遍。一家被騙上當(dāng)?shù)钠髽I(yè)去報(bào)案，發(fā)現(xiàn)報(bào)案者已經(jīng)排到了3000多號(hào)！為了臍身中關(guān)村，許多人打著高科技的幌子，利用中關(guān)村開(kāi)辦企業(yè)的種種優(yōu)惠政策，采用各種虛假手段注冊(cè)企業(yè)。等到開(kāi)展業(yè)務(wù)時(shí)，便產(chǎn)生資金困難，導(dǎo)致失信行為層出不窮。
我國(guó)企業(yè)在質(zhì)量和價(jià)格方面的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)正在逐步喪失，這在很大程度上限制了我國(guó)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的步伐。一個(gè)企業(yè)要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，除了加強(qiáng)商品質(zhì)量和價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)力以外，還有一個(gè)重要的方面就是提高信用銷售（賒銷）的能力。與現(xiàn)匯結(jié)算方式相比，信用結(jié)算方式的優(yōu)勢(shì)顯而易見(jiàn)，購(gòu)買商可以憑借自身良好的信用充當(dāng)交易媒介先收貨后付款，從而大大提高購(gòu)買商的購(gòu)買能力和銷售商的營(yíng)業(yè)額。以西方國(guó)家為例，所有商業(yè)貿(mào)易的90％系采用信用方式進(jìn)行，只有不到10％的貿(mào)易采用現(xiàn)匯結(jié)算，信用結(jié)算方式已經(jīng)成為商品交易中絕對(duì)的主流。而反觀我國(guó)的情況，信用交易方式僅占所有交易的20％左右，現(xiàn)匯交易達(dá)到80％。在保守型銷售模式下，企業(yè)盡量開(kāi)展無(wú)風(fēng)險(xiǎn)貿(mào)易，較少開(kāi)展信用銷售，致使企業(yè)出現(xiàn)大量過(guò)剩產(chǎn)品、閑置資金和信用額度，使生產(chǎn)長(zhǎng)期處于徘徊狀態(tài)。
令人擔(dān)憂的是，失信行為還走進(jìn)了校園。據(jù)《羊城晚報(bào)》載，廣州某高校經(jīng)濟(jì)困難情況最為突出的2001級(jí)新生，竟被排除在國(guó)家助學(xué)貸款的發(fā)放范圍之外，其原因是：經(jīng)辦銀行認(rèn)為這部分新生沒(méi)有學(xué)習(xí)成績(jī)、在校表現(xiàn)等作為還款保證的基礎(chǔ)元素，對(duì)他們的“信用”不放心。在國(guó)家助學(xué)貸款出現(xiàn)之前，各高校每年都會(huì)拿出數(shù)十萬(wàn)、上百萬(wàn)元發(fā)放貧困學(xué)生貸款，學(xué)生如果不能在畢業(yè)之前一次性歸還，就須將畢業(yè)證、學(xué)位證等留在學(xué)校，直至還清欠款為止。廣東各高校在5至10年內(nèi)的貸款平均歸還率均不超過(guò)80％，有些學(xué)校盡管“扣”下成堆的學(xué)生證件，但一些學(xué)生一旦獲得校方出具的被“扣”證件的復(fù)印件，就寧愿憑這些復(fù)印件去找工作，也不愿意回校還錢。某企業(yè)還發(fā)現(xiàn)持假畢業(yè)證件者，因?yàn)閷W(xué)?！翱邸绷怂摹罢孀C”并且不同意出示復(fù)印件。
信用缺失，貪婪地吞噬著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)體的“血紅蛋白”！
三、一個(gè)模型的“橫斷面”
假定甲乙兩方簽訂了一項(xiàng)合同，如果雙方遵守合同，履行合同中規(guī)定的所有條款，每人的收益為10萬(wàn)元，如果甲方履行合同而乙方違約，比如說(shuō)甲方按照合同發(fā)了貨，但乙方?jīng)]有付款，甲方將損失5萬(wàn)元，而乙方會(huì)獲利12萬(wàn)元。如果雙方都違約，沒(méi)有發(fā)生交易，任何一方的收益都為0。
在雙方完全不了解對(duì)方的情況下，任何一方都會(huì)做如下的計(jì)算：乙方會(huì)想，如果甲方履行合同的話，自己也履行合同，收益為10萬(wàn)元，而違約的收益則為12萬(wàn)元，因此乙方一定會(huì)選擇違約。如果甲方違約的話，乙方若遵守合同將遭致5萬(wàn)元的損失，乙方若也違約，乙方的收益為0，乙方還是會(huì)選擇違約。這樣無(wú)論甲方履行合同還是毀約，乙方的最優(yōu)戰(zhàn)略都是違約。由于這博弈的收益矩陣是對(duì)稱的，甲方會(huì)做完全相同的計(jì)算，甲方的最優(yōu)博奕策略也是違約。從全社會(huì)的角度來(lái)講．沒(méi)有交易發(fā)生，和交易順利完成的情況相比，經(jīng)濟(jì)損失則為20萬(wàn)元。
這個(gè)簡(jiǎn)單的例子告訴了我們信用的作用，表明了信用對(duì)交易的完成是至關(guān)重要的。在這個(gè)例子里交易無(wú)法進(jìn)行的關(guān)鍵是甲乙雙方缺乏相互了解，甲不知道乙的信用歷史，乙不知道甲違約的可能性有多大。毋庸置疑，隨著雙方所了解的對(duì)方違約概率的下降，交易成功的可能性會(huì)不斷提高。在另一個(gè)極端的情況下，如果甲確切知道乙從未違約過(guò)，乙也有著同樣的對(duì)甲的認(rèn)識(shí)，這個(gè)博奕的結(jié)局就是雙贏，交易完成每一方都獲得10萬(wàn)元的收益。由此可見(jiàn)，信譽(yù)的基礎(chǔ)是信息。
在上面的這個(gè)博弈模型中，現(xiàn)在設(shè)想有第三方參與，他扮演信息傳遞者的角色，比如說(shuō)定期發(fā)布信用評(píng)級(jí)報(bào)告，記錄甲乙雙方的信用歷史，甲乙雙方就可以根據(jù)這個(gè)評(píng)級(jí)報(bào)告估計(jì)對(duì)方的毀約概率，并選擇自己的最優(yōu)策略，設(shè)想如果雙方都有AAA的評(píng)級(jí)，交易成功的可能性就會(huì)相當(dāng)高。為什么一定要第三方來(lái)做，甲乙雙方自己公布信用歷史是否可以達(dá)到同樣的效果？回答是否定的。這里的區(qū)別在于第三方是獨(dú)立的，交易成功與否對(duì)第三方的利益沒(méi)有影響，第三方發(fā)布信息的可信度要比甲乙任何一方都要高得多。如果由甲方或者乙方來(lái)發(fā)布信息，另一方會(huì)懷疑信息發(fā)布者會(huì)從自身的利益出發(fā)，選擇性地公布信息，從而傷害另一方的利益，這樣由交易關(guān)聯(lián)方發(fā)布的信息就缺乏可信度，建立信用的難度會(huì)相應(yīng)增加。
第三方可以協(xié)助在這個(gè)博弈中建立和維護(hù)信譽(yù)市場(chǎng)，違約者將會(huì)受到懲罰，懲罰不一定來(lái)自于這個(gè)第三方，畢竟他僅僅是信息發(fā)布者，而不是執(zhí)法者。然而正因?yàn)檫`約者為眾人所知悉，在今后的交易活動(dòng)中，違約者可能不會(huì)獲得任何合同，他的經(jīng)濟(jì)利益將受到損失。如果在未來(lái)時(shí)間里得不到合同導(dǎo)致的損失大于違約所帶來(lái)的好處，每一個(gè)人就會(huì)自覺(jué)維護(hù)信譽(yù)，執(zhí)行合同的概率上升，從而提高資源配置的效率。
從根本上來(lái)講，信譽(yù)的基礎(chǔ)是信息，在上述例子中第三方通過(guò)發(fā)布市場(chǎng)參與者的信用歷史，減少了信息的不對(duì)稱，提高了交易成功的可能性。
這個(gè)第三方可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)然，要想鑒證交易者信用歷史，自身首先必須要有信用。
四、會(huì)計(jì)人的“維信素”
如果誠(chéng)信是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的必需品，那么至少大部分人應(yīng)該擁有這種素質(zhì)才顯得合理；如果誠(chéng)信成了“奢侈品”，那么擁有它的人可能是糟糕的——人類都有趨利避害的本能。
我們不妨先來(lái)比較一下中西方對(duì)“誠(chéng)信”的不同理解——
《論語(yǔ)》里集中反映了孔子的“誠(chéng)信”思想?！墩撜Z(yǔ)》的《學(xué)而》篇有：曾子曰：“吾日三省吾身：為人謀而不忠乎？”子曰，“弟子入則孝，出則弟，謹(jǐn)而信，泛愛(ài)眾而親仁。行有余力，則以學(xué)文”；《為證》篇有：“人而無(wú)信，不知其可也”?？梢?jiàn)，“信”與“忠”、“孝”、“仁”、“義”一樣，是孔子極力推崇的美德。孔子主張人人講信用，人人為誠(chéng)實(shí)，認(rèn)為“誠(chéng)信”是人們立身處事的根本，是處理人際關(guān)系的重要道德原則。
西方的“誠(chéng)信”是在地處地中海的羅馬帝國(guó)繁榮的海外貿(mào)易和簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的。“誠(chéng)信契約”與“誠(chéng)信訴訟”在當(dāng)時(shí)的羅馬已成為最普遍的商業(yè)和司法原則。（誠(chéng)信原則是在羅馬帝國(guó)萬(wàn)民法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，萬(wàn)民法是現(xiàn)代商法的起源，主要規(guī)范人們的商品交換行為。誠(chéng)信契約和誠(chéng)信訴訟是萬(wàn)民法的基本規(guī)定。）當(dāng)時(shí)羅馬人制定了詳盡的債權(quán)法，特別是合意性契約規(guī)定了當(dāng)事雙方的權(quán)利義務(wù)，同時(shí)也把誠(chéng)信作為法律行為的基本準(zhǔn)則之一，即根據(jù)“公平”、“正義”、“善意”的原則，表示意思者的真實(shí)意圖的行為準(zhǔn)則?？梢?jiàn)，西方的“誠(chéng)信”是建立在商品交易基礎(chǔ)上的，強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)因素的個(gè)人品質(zhì)，往往與“經(jīng)濟(jì)成本”、“收益”聯(lián)系在一起。
盡管中西方對(duì)誠(chéng)信的理解有不同之處，但就“人”本身而言，并無(wú)道德上的差異，真正的區(qū)別在于是否具備了約束環(huán)境和條件。而今，人們既沒(méi)有看到受損者的矯正力量，也未看到來(lái)自行業(yè)內(nèi)部主動(dòng)的制約力量。因此，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人靠“維信素”維系信用的愿望已迫在眉睫。
假如有一種制度，無(wú)法使擁有誠(chéng)信的人獲得相應(yīng)的利益，那么還有誰(shuí)會(huì)試圖擁有它呢？再假如，如果有一種制度能保證擁有誠(chéng)實(shí)和信用的人獲利，不擁有的人遭殃，那么誰(shuí)敢不擁有誠(chéng)信呢？
誠(chéng)信是社會(huì)性的，只能由制度來(lái)保障，制度才是會(huì)計(jì)人的“維信素”。
失信成本過(guò)低是目前不講信用的一個(gè)主要原因。信用缺失本質(zhì)上是一種違約行為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是否選擇違約，主要看違約成本的高低，當(dāng)違約的預(yù)期效用超過(guò)將時(shí)間及另外的資源用于從事其他活動(dòng)所帶來(lái)的收益時(shí)，經(jīng)營(yíng)者便會(huì)選擇違約。而目前的狀況是，守信者未得到有效的保護(hù)，失信者未得到嚴(yán)厲的制裁。如一些企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)提供虛假信息已成為一個(gè)公開(kāi)的“游戲規(guī)劃”，但做假的企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)受到懲處的僅是極少數(shù)，許多人和企業(yè)都從“失信”中撈到好處，一些擅長(zhǎng)做假賬的人員還成了一些企業(yè)競(jìng)相聘請(qǐng)的“人才”。在這樣一個(gè)失信不受懲罰的環(huán)境下，“好人也會(huì)變壞”。要改變這一局面，一定要制定和推行使“失信成本”遠(yuǎn)高于“守信成本”的懲治制度，制定有關(guān)的法律法規(guī)，讓失信者得不償失。
如果失信的責(zé)任被輕易地歸咎于政府監(jiān)管不力，同樣會(huì)輕易得出這樣的結(jié)論：加強(qiáng)行政主管部門的權(quán)力和范圍。實(shí)際上，市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范并不是此種邏輯。行政力量只作為一個(gè)重要的輔助手段（力度過(guò)大會(huì)導(dǎo)致尋租和腐敗，力量過(guò)小難有效率），而真正起決定作用的，是市場(chǎng)中的制衡力量，以及這些制衡力量切實(shí)發(fā)揮作用而形成的各種正式或非正式的制度安排。SEC（證券交易委員會(huì)）對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)，在利益上獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司，負(fù)責(zé)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則的制定，但SEC將制定權(quán)委托給了AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）和FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），只是保留最終監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。在這種監(jiān)管制度下，行政力量不介入直接管制，而是調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)信息受損者的力量約束做假。由于受損者能夠追溯到責(zé)任人，并且巨額賠償制度能充分刺激市場(chǎng)中的各種力量，這使得舞弊行為處處被經(jīng)濟(jì)杠桿所抑制，盡管舞弊行為并不因此絕跡。
合伙人制度是以誠(chéng)信立業(yè)的最佳組織形式。合伙人制度的實(shí)質(zhì)是：會(huì)計(jì)師以無(wú)限責(zé)任的形式承擔(dān)過(guò)失或欺詐造成的風(fēng)險(xiǎn)，相當(dāng)于以自己的損失擔(dān)保服務(wù)產(chǎn)品的保證程度。要想使注冊(cè)會(huì)計(jì)師立德、守信，必須具備三個(gè)條件，第一，建立在重復(fù)博弈的基礎(chǔ)上，因?yàn)樵谝淮涡缘牟┺闹校顑?yōu)選擇是欺騙。倘若會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式說(shuō)到底是撈一把就走，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力難有實(shí)質(zhì)性提升。第二，受損者有積極性實(shí)施懲罰，既然財(cái)務(wù)信息失真給利益關(guān)系人造成了損失，則財(cái)務(wù)報(bào)表最后的把關(guān)者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有一宗因虛假財(cái)務(wù)信息而獲賠償?shù)拿袷掳咐?，于是注?cè)會(huì)計(jì)師只能接受行政處罰以及刑事處罰，而沒(méi)有第三條道路——為自己的過(guò)錯(cuò)付款。一旦受損者覺(jué)得民事賠償渠道不通，放棄了主張經(jīng)濟(jì)權(quán)利的念頭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以自覺(jué)而長(zhǎng)久地守信，第三，錯(cuò)誤與舞弊可以被觀察到。我國(guó)的一些財(cái)務(wù)信息造假案得以敗露，大多源于媒體曝光，其實(shí)這只是冰山一角。對(duì)于像注冊(cè)會(huì)計(jì)師這樣高度專業(yè)化、信息、高度不對(duì)稱的行業(yè)來(lái)說(shuō)，讓同樣具有專業(yè)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師去制約另外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（定期同業(yè)互查制度），利用專業(yè)人士組成的技術(shù)鑒定委員會(huì)確定過(guò)失、重大過(guò)失、推定欺詐、欺詐的性質(zhì)（銀廣夏應(yīng)屬于推定欺詐），不但重要而且必不可少。一旦造假行為被發(fā)現(xiàn)的概率較低，企業(yè)有關(guān)責(zé)任人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)有恃無(wú)恐。合伙制作為外部約束與內(nèi)在張力的契約性組織，是市場(chǎng)篩選的結(jié)果，它以足夠的阻嚇力量為約束造假行為、滿足上述“三原則”奠定了制度基礎(chǔ)。
建立和完善信用記錄體系，為會(huì)計(jì)人建立“信用記錄”，確保信用記錄成為個(gè)人的必備檔案，而不能使其成為“花瓶”。只有這樣，才能使誠(chéng)實(shí)守信者受到社會(huì)的信任和尊重，大偽小信者受到信用教化而有所收斂，敗德失信者受到應(yīng)有的唾棄。例如，宣布某會(huì)計(jì)人誠(chéng)信低下，或存在不名譽(yù)行為，以此強(qiáng)化道德威懾，讓誠(chéng)信成為會(huì)計(jì)職業(yè)譜系中共有的亮色。
五、走向未來(lái)的“身份證”
天使的翅膀碎了，落到人間，成了我們的憂傷；誠(chéng)信的背囊拋了，散到世上，成了撒旦的魔杖。
人生之舟，不堪重負(fù)，有棄有取，有失有得。失去了美貌，有健康陪伴；失去了健康，有才學(xué)追隨；失去了才學(xué)，有機(jī)敏趨附。但失去了誠(chéng)信呢？失去了誠(chéng)信，我們所擁有的一切如金錢、榮譽(yù)、才學(xué)、機(jī)敏……就不過(guò)是水中月，鏡中花，如過(guò)眼云煙，終會(huì)隨風(fēng)而逝。
誠(chéng)信的含義包括良好的職業(yè)道德和職業(yè)榮譽(yù)、精湛的專業(yè)技術(shù)和技能、完善的品質(zhì)和服務(wù)。面對(duì)虛假財(cái)務(wù)信息，僅靠“不能為，不敢為”（制度約束和經(jīng)濟(jì)賠償）是不夠的，還應(yīng)當(dāng)具備達(dá)到“不愿（屑）為”的誠(chéng)信素質(zhì)：
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要建立以誠(chéng)信為核心的道德秩序，首先要求人們具備與封建特權(quán)意識(shí)有本質(zhì)區(qū)別的平等意識(shí)。如果人們沒(méi)有追求平等的意識(shí)，就不可能有對(duì)誠(chéng)信的強(qiáng)烈要求。沒(méi)有機(jī)會(huì)平等的參與，就不可能有公平的交易，就不可能有權(quán)利和責(zé)任相對(duì)應(yīng)的契約，誠(chéng)信原則也就不可能得到充分貫徹。
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要確立誠(chéng)信的道德觀念必須以承認(rèn)個(gè)體的自由為前提。沒(méi)有自由，就無(wú)所謂責(zé)任。一方面，會(huì)計(jì)人只有具備了一定的自由精神，才可能有必須守信的道德要求；另一方面，守信的道德要求又使會(huì)計(jì)人的自由和權(quán)利受到相應(yīng)的約束。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正是在權(quán)利與責(zé)任的制衡中得以運(yùn)行的。自由和秩序這兩個(gè)對(duì)立面要靠每一會(huì)計(jì)人的自主人格來(lái)使之統(tǒng)一。惟具有自主人格，才能使自由不流于放任，才能將無(wú)序變得秩序井然。
?。ㄈ磻B(tài)度
在講究效率的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，要得到人們的尊重和信任，必須對(duì)自己所處的社會(huì)、對(duì)自己所從事的職業(yè)、對(duì)社會(huì)交往的規(guī)則持一種虔敬的態(tài)度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的絕大多數(shù)人，都要靠自己的敬業(yè)精神和職業(yè)能力來(lái)獲得社會(huì)的尊重和信賴。個(gè)人信用首先表現(xiàn)為對(duì)信用原則的敬畏精神，會(huì)計(jì)人只有真誠(chéng)、虔敬地對(duì)待自己的本職工作，工作才會(huì)更有效率。而有效率、有效果的工作，自然會(huì)帶來(lái)信譽(yù)。
?。ㄋ模┴?zé)任能力
作為在市場(chǎng)交易中所應(yīng)具備的誠(chéng)信素質(zhì)，并非僅指人品和情操意義上的信任，更重要的是對(duì)人的責(zé)任能力的信任。僅道德意義上的責(zé)任感是不夠的，還必須具有實(shí)現(xiàn)道德諾言的能力。我們到市場(chǎng)上買商品，首先不是看經(jīng)營(yíng)者是否忠厚，而是看商品和服務(wù)本身是否令人滿意；金融機(jī)構(gòu)在貨幣、資本市場(chǎng)上進(jìn)行信貸活動(dòng)，也不是首先看人品是否端正，而是要考察其是否具有償還能力。
古語(yǔ)云：索物于暗室者，莫良于火；索道于當(dāng)世者，莫良于誠(chéng)。誠(chéng)信，沒(méi)有色彩，卻迸發(fā)出五彩斑斕的人生；誠(chéng)信，沒(méi)有體積，可平衡的砝碼比泰山還重；誠(chéng)信，沒(méi)有動(dòng)靜，但“誠(chéng)信兮，歸來(lái)”的吶喊像波濤一樣湍急洶涌……
會(huì)計(jì)人，背著誠(chéng)信的行囊上路吧！
作者單位：薩理德中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所
責(zé)任編輯 劉黎靜
