隨著知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產在我國許多企業(yè)中所占的比重越來越大。為了進一步規(guī)范企業(yè)對無形資產的核算，真實完整地提供無形資產會計核算方面的會計信息，以我國已有的關于無形資產會計核算和披露規(guī)范為基礎，吸收借鑒國際會計界對其研究的最新成果，制定和頒發(fā)關于我國無形資產會計核算方面的規(guī)章制度就顯得非常迫切和必要了。
財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會計準則-無形資產》（2001.1.18）（以下簡稱《制度》、《準則》），分別從定義、確認、計量、會計科目的設置、會計分錄的編制、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報廢，以及披露等方面對企業(yè)無形資產的會計核算及信息披露要求作出了詳盡的規(guī)定。但是從《制度》和《準則》的內容來看，一些方面尚不夠嚴密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無形資產時帶來困難。本文就其中的兩個問題進行一些探討，并且提出進一步予以規(guī)范化的修改意見。
?、?。關于“接受投資者投入無形資產”的會計核算問題
要對無形資產進行合理的會計核算，首先要對它有一個正確的認識?！吨贫取泛汀稖蕜t》都將無形資產定義為“企業(yè)為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產?！币簿褪钦f，無形資產是指那些由特定主體控制的不具有獨立實體，而對生產經(jīng)營長期持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟效益的經(jīng)濟資源；無形資產擁有非實體性、壟斷性、收益性和不確定性等特點。
其次，無形資產既屬“資產”范疇就與其他資產一樣，按照一定的計量標準計價并且予以入賬。《制度》和《準則》分別對企業(yè)通過購入、非貨幣性交易換入、債務重組、接受捐贈，以及自行開發(fā)并依法申請等方式取得無形資產的入賬價值作了恰當?shù)囊?guī)定，并且具有一定的可操作性。對“接受投資者投入無形資產”入賬價值問題，《制度》和《準則》規(guī)定：“投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值?！薄稖蕜t》的“指南”指出，“對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項無形資產時不應將其入賬?！倍吨贫取吩诮榻B“無形資產”會計科目的使用說明中還規(guī)定了“企業(yè)用無形資產向外投資，比照非貨幣性交易的規(guī)定處理。”
這里會有三種情況：
第一，投資方已經(jīng)將投出的無形資產在自己的賬面上進行了記錄，而且賬面價值正好或者大于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，從投資方來看實際上是進行了一次非貨幣性交易，而從接受投資方來看完全可以理解為企業(yè)是按照股票面值或者溢價發(fā)行股票。例如：A公司以賬面價值為50000元的某項無形資產投資于B公司，取得B公司首次發(fā)行的普通股3000股（每股面值10元，為了說明問題方便起見，這里假定A公司是以成本法進行核算的）。
A公司投出無形資產時的會計分錄：
借：長期股權投資—B公司50000
貸：無形資產 50000
B公司接受該項無形資產時的會計分錄：
借：無形資產 50000
貸：股本 30000
資本公積 20000
第二，投資方也已經(jīng)將投出的無形資產在自己的賬面上進行了記錄，但是賬面價值小于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，接受投資方再按《制度》和《準則》的要求進行賬務處理的話，就等于允許我國的企業(yè)可以折價發(fā)行股票，這與其他有關的法律法規(guī)相違背。仍以上例為例（假定A公司取得B公司普通股6000股，其他條件不變）。
A公司投出無形資產時的會計分錄同上。
B公司接受該項無形資產時就只能編制如下的會計分錄了：
借：無形資產 50000
資本公積 10000
貸：股本 60000
其會計核算的結果就變成以50000元的價格折價發(fā)行了60000元面值的股票。
第三，投資方由于某些原因而沒有將投出的無形資產在自己的賬面上進行記錄，這種情況在會計實務中確實存在。但是，如果仍要執(zhí)行《制度》和《準則》的規(guī)定，企業(yè)就無法進行賬務處理了。還以上例為例，只是假定A公司并未在有關賬戶中反映過該項無形資產。
A公司在投出無形資產時比照非貨幣性交易的規(guī)定（必須以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值），其編制的會計分錄將會是：
借：長期股權投資—B公司 0
貸：無形資產 0
B公司在接受該項無形資產時也只能按照投資方賬面價值的“0”來編制會計分錄了：
借：無形資產 0
資本公積 30000
貸：股本 30000
這樣一來，A公司不能反映對外投資的價值，投出去的無形資產就被“蒸發(fā)”掉了；而B公司明明已經(jīng)發(fā)行了一定量的股票給投資方，但是也不能反映通過籌資所“獲得”的資產，那就相當于折價到將這批股票白白地送給投資方了。
筆者認為，有關的會計制度在這個問題上的規(guī)定應該修改為“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的原賬面價值（無形資產原賬面價值等于或大于發(fā)行給投資方股票面值時）或者以發(fā)行給投資方的股票面值（無形資產在投資方無賬面價值或者無形資產原賬面價值小于該批股票面值時）作為入賬價值?！?
Ⅱ。關于“出售無形資產”的會計核算問題
企業(yè)所擁有的無形資產可以依法轉讓，其方式有兩種，轉讓無形資產的所有權或者是轉讓無形資產的使用權。這里提到的轉讓無形資產所有權就是通常所說的出售無形資產。企業(yè)在出售無形資產時，主要是進行“注銷無形資產賬面價值”、“取得轉讓收入”以及“反映各種與轉讓無形資產有關的費用支出”等方面的賬務處理。
如何進行“出售無形資產”的會計核算，《制度》和《準則》規(guī)定，“企業(yè)出售無形資產時，應將所得價款與該項無形資產的賬面價值之間的差額，計入當期損益”；《準則》的“指南”解釋，“出售無形資產所得不符合《企業(yè)會計準則-收入》中的收入定義。因此，出售無形資產所得應以凈額核算和反映”；《制度》在解釋有關的會計科目使用時規(guī)定為，“企業(yè)出售無形資產，按實際取得的轉讓收入，借記‘銀行存款’等科目，按該項無形資產已計提的減值準備，借記‘無形資產減值準備’科目，按無形資產的賬面余額，貸記‘無形資產’科目，按應支付的相關稅費，貸記‘銀行存款’、‘應交稅金’等科目，按其差額，貸記‘營業(yè)外收入-出售無形資產收益’科目或者借記‘營業(yè)外支出一出售無形資產損失’科目”，“營業(yè)外收入科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產經(jīng)營無直接關系的各項收入，包括……出售無形資產收益等”，“營業(yè)外支出科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產經(jīng)營無直接關系的各項支出，如……出售無形資產損失等”。
這些規(guī)定中有一點是必須肯定的，那就是應該將“出售無形資產的凈損益”計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。原先的有關會計制度不管是“轉讓無形資產使用權”還是“轉讓無形資產所有權”，都要求將它們的損益分別計入“其他業(yè)務收入”或者“其他業(yè)務支出”，就顯得有些牽強?！稗D讓無形資產使用權”就好比是企業(yè)的一項臨時性出租業(yè)務，將其作為企業(yè)的其他類業(yè)務進行會計核算基本上沒什么問題；但是，“轉讓無形資產所有權”就應該看作是企業(yè)的一項偶然性的、非營業(yè)范圍內的經(jīng)濟行為，現(xiàn)行《制度》和《準則》要求將其凈損益計入“營業(yè)外收支”就比原來的規(guī)定合適多了。
上文提到的一些規(guī)定看起來很規(guī)范，其實在企業(yè)的會計實務中很難，因為無形資產出售業(yè)務的各項工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時間。于是，在進行此項業(yè)務會計核算時就會產生如下一些問題：首先，與“出售無形資產”有關的某些事項（比如企業(yè)的收款業(yè)務和付款業(yè)務等）在發(fā)生的當時（不可能等到計算出最終的出售凈額時再進行會計核算）就必須按照其發(fā)生額及時進行會計處理，屆時企業(yè)就無法編制出合理的會計分錄，如果編制成如下的會計分錄又違反了現(xiàn)行的有關規(guī)定，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”會計科目只能反映出售無形資產的凈收益或者凈損失，而不能反映出售無形資產的毛收入或毛支出： 借：銀行存款 借：營業(yè)外支出
貸：營業(yè)外收 貸：銀行存款
應交稅金
其次，在“出售無形資產”整個過程沒有結束之前，誰也不能武斷地認為此項出售結果一定形成“出售凈收益”或者產生“出售凈損失”，也就是說，企業(yè)實際上沒有辦法按照“無形資產出售凈額”來進行會計核算和反映。
再有，當與出售某項無形資產有關的各項業(yè)務發(fā)生在不同月份時，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計入了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”都是損益類科目，每個月末都要將其發(fā)生額轉入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會計期間的緣故，企業(yè)依然無法實現(xiàn)對“出售無形資產”采用凈額加以核算和反映的目的。
筆者認為，在核算“出售無形資產”會計業(yè)務時完全可以參照核算“固定資產出售”的辦法，設置一個類似于“固定資產清理”的會計科目-“無形資產處置”（具體的名稱尚可探討）會計科目解決以上問題。
為此，《制度》可以這樣規(guī)定：企業(yè)在出售無形資產時，利用“無形資產處置”會計科目“注銷無形資產賬面價值”、核算出售過程中所發(fā)生的“轉讓收入”以及與之有關的“費用支出”等。在辦理無形資產轉讓手續(xù)時，按無形資產賬面凈值，借記“無形資產處置”科目，按該項無形資產已計提的減值準備，借記“無形資產減值準備”；按無形資產的賬面余額，貸記“無形資產”科目。結算出售無形資產價款時，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“無形資產處置”科目。核算出售無形資產的相關費用和應交營業(yè)稅時，借記“無形資產處置”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅金-應交營業(yè)稅”等科目。在出售無形資產的各項事務全部完成以后，結轉出售無形資產凈收益時，借記“無形資產處置”科目，貸記“營業(yè)外收入-出售無形資產收益”科目；結轉出售無形資產凈損失時，借記“營業(yè)外支出-出售無形資產損失”科目，貸記“無形資產處置”科目?！盁o形資產處置”科目的期末余額分別反映尚未完成出售無形資產全過程的凈損失或凈收益。
例如甲公司4年前支付550000元的買價和10000元的相關費用購入一項專利權，該專利權的法定使用年限還剩10年；甲公司還為此專利權計提過減值準備10000元。甲公司現(xiàn)以460000元的價格將其轉讓給丙公司，支付了注冊登記費27000元，營業(yè)稅率5%，甲公司應該編制如下一些會計分錄：
?、俳瑁簾o形資產處置 390000
無形資產減值準備 10000
貸：無形資產 400000
?、诮瑁恒y行存款 460000
貸：無形資產處置 460000
?、劢瑁簾o形資產處置 50000
貸：應交稅金—應交營業(yè)稅 23000
銀行存款 27000
④借：無形資產處置 20000
貸：營業(yè)外收入—出售無形資產收益20000
如果上例中甲公司是以420000元的價格轉讓給丙公司的話，那么會計分錄就變成：
①借：無形資產處置 390000
無形資產減值準備 10000
貸：無形資產 400000
?、诮瑁恒y行存款 420000
貸：無形資產處置 420000
③借：無形資產處置 48000
貸：應交稅金—應交營業(yè)稅 21000
銀行存款 27000
?、芙瑁籂I業(yè)外支出—出售無形資產損失 18000
貸：無形資產處置 18000
