企業(yè)會計制度第158條規(guī)定：“企業(yè)在編制合并會計報表時應當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并”。該規(guī)定指出了合并合營企業(yè)會計報表的方法——“比例合并法”?！氨壤喜⒎ā笔菄H會計準則第31號《合營中權益的財務報告》中推薦的一種方法，在我國會計界還是比較陌生的，因此，筆者就企業(yè)合營的形式及“比例合并法”作一介紹，以供參考。
一、企業(yè)合營的形式
1、共同控制經(jīng)營
共同控制經(jīng)營是兩個或兩個以上的合營者結合其經(jīng)營活動、資源和專長，來共同控制、推銷和發(fā)售某一特定的產(chǎn)品，而不是建立一個合營實體或是與合營者本身分開的財務機構。合營者各自籌集自己的資金，承擔自己的負債和發(fā)生的費用，并且按合營合同中規(guī)定，對銷售共同產(chǎn)品的收入和共同發(fā)生的費用在合營者之間分配。
共同控制經(jīng)營中的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等都列入合營者各自的會計記錄和會計報表，合營本身除登記共同產(chǎn)品的銷售收入及共同費用并最終分配給合營者外，無需設置單獨的會計記錄，也不必編制單獨的對外財務報表。為了評價合營的業(yè)績，合營者往往為合營項目編制內(nèi)部使用的管理會計報表。因此，共同控制經(jīng)營的企業(yè)合營沒有產(chǎn)生新的會計方法問題，如果合營者是一母公司而需編制合并會計報表，共同控制經(jīng)營中的權益也就隨合營者的個別報表反映在集團的合并會計報表中。
2、共同控制資產(chǎn)
共同控制資產(chǎn)是合營者共同控制并且往往是共同擁有一項或多項資產(chǎn)，提供或購置這些資產(chǎn)是為了供合營所用，并為合營者獲取收益。每個合營者可以分享這些資產(chǎn)的產(chǎn)出，負擔所發(fā)生費用的約定份額。這種合營不涉及建立一個合營實體或與合營者分開的財務機構。
共同控制的資產(chǎn)及其相關的負債、收入、費用、利潤等都列入合營者各自的會計記錄和會計報表，合營本身設置的會計記錄只限于共同發(fā)生的費用，最終按約定的比例分配給合營者各自承擔，無需編制單獨的對外財務報表。為了評價合營的業(yè)績，合營者往往為合營項目編制內(nèi)部使用的管理會計報表。因此，共同控制資產(chǎn)的企業(yè)合營也沒有產(chǎn)生新的會計方法問題，如果合營者是一母公司而需編制合并會計報表，共同控制資產(chǎn)中的權益也就隨合營者的個別報表反映在集團的合并會計報表中。
3、共同控制實體
共同控制實體是涉及建立公司、合伙或其他實體的合營，每個合營者在其中擁有各自的權益。除了要在合營合同中規(guī)定合營者如何確立對這一實體的經(jīng)營活動的共同控制外，共同控制實體的營運方式與其他企業(yè)并無不同。共同控制實體擁有合營資產(chǎn)、承擔負債、發(fā)生費用和取得收入，它可以用自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。
共同控制實體保持自己的會計記錄并編制和提供自己的對外會計報表。每一合營者對共同控制實體的出資則作為長期投資進行合營者各自的會計記錄并列入財務報表。對共同控制實體的企業(yè)合營則由此產(chǎn)生新的會計方法問題——合營者如何對共同控制實體（合營企業(yè)）的會計報表進行合并。
二、合營企業(yè)報表的合并——比例合并法
比例合并法是指合營者在合并合營企業(yè)報表時，按合營者在合并企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債、收入、費用中所占的份額與合營者的會計報表的類似項目逐項合并，相應地，合營者報表中“長期股權投資——合營企業(yè)”項目將按其在合營企業(yè)的股東權益中所占的比例進行抵消。在合營企業(yè)中，合營者通過其在合營企業(yè)的資產(chǎn)和負債中的份額來獲取在合營企業(yè)未來經(jīng)濟利益中的份額，比例合并法能較好地反映合營企業(yè)中合營者權益。
比例合并法的合并程序與全面合并法（母公司對子公司報表的合并）基本相同，但由于合營者只是按照它在合營企業(yè)中的投資比例合并該合營企業(yè)的報表，因此，合并時需要調(diào)整和抵消的項目較為簡單，主要差別有：
1、不確認“少數(shù)股權”及“少數(shù)股東應享有收益”
比例合并法只是合營者按其在合營企業(yè)中的投資比例合并合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入和費用等，合營者的合并資產(chǎn)負債表則包括了合營者在合營企業(yè)資產(chǎn)中所占的份額以及其所占合營企業(yè)負債的份額，合并損益表包括了其所占合營企業(yè)的收入和費用的份額。故在合并報表中，不會反映其他合營者和非合營投資者的股權及其應享有收益。
2、對合營者與合營企業(yè)之間交易及未實現(xiàn)利潤的抵消不同
由于比例合并法是合營者按其在合并企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債、收入、費用中所占的份額與合營者會計報表的類似項目逐項合并，因此合營者與合營企業(yè)之間的交易而產(chǎn)生的銷售額及銷售成本應按合營者擁有的權益比例進行抵消，合營者的未抵消部分可劃歸其他合營者和非合營投資者在合并報表中確認；而全面合并法，母公司與子公司間交易而產(chǎn)生的銷售額及銷售成本則是全額抵消。母、子公司間未實現(xiàn)利潤本應按母公司擁有的權益比例進行消除，但基于行使控股權的母公司，才能決定諸如集團內(nèi)公司間的內(nèi)部銷售價格，因而應承擔公司間交易的全部會計結果，所以，全面合并法對公司間未實現(xiàn)利潤100%抵消。而比例合并法則是按合營者擁有的權益比例進行抵消。
例：A公司與其合營企業(yè)B公司2000年度的損益表及利潤分配表和2000年12月31日的資產(chǎn)負債表如下：
A公司擁有合營企業(yè)B公司50%的股權，有關資料如下：
1、A公司按權益法核算其對合營企業(yè)B公司的投資。
2、2000年，A公司出售B公司30000元的商品，銷售成本為15000元。2000年底，有10%尚未售出。
3、2000年6月，A公司將一臺原價為20000元，已提折舊10000元的設備售予B公司。該設備原估計使用10年，已使用5年，估計無殘值。A公司可得款15000元。該設備尚可使用5年，B公司購入后，交由管理部門使用，仍用直線法計提折舊。
4、2000年底，A公司賬上有應收B公司股利5000元。
根據(jù)上述資料，在合并會計報表工作底稿中需要調(diào)整和抵消的分錄如下：
1、抵消合營者A公司對合營企業(yè)B公司的投資與B公司權益之間的項目。
?、俳瑁汗杀?0000
盈余公積3100
期初未分配利潤23000
投資收益6000
合并價差1000
貸：長期股權投資77000
提取盈余公積1100
應付股利5000
2、抵消合營者A公司與合營企業(yè)B公司之間交易的項目。
?。?）內(nèi)部銷貨交易的抵消
?、诮瑁褐鳡I業(yè)務收入15000（30000×50%）
貸：主營業(yè)務成本15000
?。?）年末存貨價值中所含未實現(xiàn)利潤1500（30000－15000）×10％）的抵消
?、劢瑁褐鳡I業(yè)務成本750（1500×50%）
貸：存貨750
3、調(diào)整合營者A公司與合營企業(yè)間讓售自用資產(chǎn)的收益和損失。
本例中，A公司讓售設備給B公司獲得收益5000元，在合并報表中只應確認可劃歸為其他合營者和非合營投資者的權益（50%）的那部分收益，即2500元，調(diào)減所讓售設備的合并價值，這樣，所讓售設備屬于A公司權益的部分就恢復到按A公司原來的賬面凈值計價的基礎。
?、芙瑁籂I業(yè)外收入2500
貸：固定資產(chǎn)2500
同時將當年B公司多提的折舊額500元（5000÷5÷2）劃歸合營者A公司的權益部分250（500×50%）應予抵消。
?、萁瑁豪塾嬚叟f250
貸：管理費用250
按照第31號國際會計準則《合營中權益的財務報告》中的規(guī)定，如果讓售資產(chǎn)導致?lián)p失，可視為變現(xiàn)凈值的減少或長期資產(chǎn)凈值的非暫時性降低，基于謹慎原則，合營者應確認損失的全部金額，在合并中，無需做任何調(diào)整。
4、抵消A公司應收B公司股利及B公司應付A公司的股利。
?、萁瑁簯豆衫?000
貸：應收股利5000
合并工作底稿
根據(jù)上述工作底稿，就不難編制出正式的合并會計報表，這里從略。
作者單位：南京理工大學經(jīng)營學院 中設江蘇機械設備進出口集團公司
責任編輯 許太誼
