我國《企業(yè)會計制度》第11條第二款明確規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。在《國際會計準則》中關于“實質重于形式”的第35條也規(guī)定：“如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致?！?br />
可見“實質重于形式”的原則，主要是為了強調當交易或事項的經(jīng)濟實質與其外在表現(xiàn)不相一致時，會計人員應遵循的基本準則。由于具體經(jīng)濟業(yè)務形神難辨，實務處理中難免存在誤區(qū)。筆者結合實際，僅就該原則在投資會計處理中的應用做一些具體分析。
一、問題的由來
例：某公司X年6月1日以430000元購入東方公司當年1月1日發(fā)行的面值為400000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年7月1日與1月1日各付息一次，另支付經(jīng)紀人傭金等費用共計200元，一并由銀行存款支付。該債券1月1日的利息尚未兌付。
上述業(yè)務，按現(xiàn)行《投資準則》有關初始投資成本確定的規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。
假設為短期投資，相應的賬務處理為：
借：短期投資一債券投資430200
貸：銀行存款430200
假設為長期投資，會計分錄則為：
借：長期債權投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價）10000
一債券投資（應計利息）20000
財務費用［或長期債權投資一債券投資（債券費用）］200
貸：銀行存款430200
上述處理，依《投資準則》字面分析，應是無可爭議；但筆者認為，上述做法恰恰是忽視了實質性會計原則的客觀要求。
二、誤區(qū)的根源
1、該筆應收利息（400000×12%×5／12），從資產(chǎn)的本質上看，完全符合資產(chǎn)的三性要求，即屬經(jīng)濟資源；由過去的交易、事項所形成；企業(yè)擁有或控制。這一點無可爭議。
2、關于資產(chǎn)的歸屬，本質上是應收利息的資產(chǎn)，為什么一定要記入“短期投資（或長期投資）”賬戶，而與其它項目相混淆，其理由無外乎是受利息按期計算的外在法律形式影響的結果。
因此，對于上例的賬務處理，筆者認為正確的做法應該是：
假設為短期投資，
借：短期投資一債券投資410200
應收利息20000
貸：銀行存款430200
如為長期投資：
借：長期債權投資一債券投資（面值）400000
一債券投資（溢價）10000
應收利息20000
財務費用〔或長期債權投資一債券投資（債券費用）〕200
貸：銀行存款430200
三、由此引發(fā)的相關問題
1、此后的應計利息是否還應按期計算，回答是肯定的。不能因為這一特殊時點的業(yè)務，而否認按期計息的一貫假定，否則，還可能因折價、溢價的攤銷而影響投資收益的確認。
2、《投資準則》中關于“已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，應作為應收項目單獨核算”的表述，是否也欠嚴謹，回答是否定的。因為股利在未宣告前，在成本法下，投資方無權控制或擁有，不構成投資方資產(chǎn)；即使在權益法下，又因受財產(chǎn)或股票股利形式及被投資方股利政策的影響，也無法確認投資方應收項目金額，因此“已宣告”、“現(xiàn)金股利”都是構成投資方應收項目不可缺少的限定條件。
3、應收項目是否受付息期限的影響，回答是否定的。因為付息期限的長短只能影響該應收項目的資產(chǎn)類別，即屬于流動項目還是長期項目；并不影響應收利息的經(jīng)濟實質。換句話講，《投資準則》中的“應收項目”并非僅指流動項目，也可以是長期應收利息。
四、結論
綜上所述，《投資準則》中關于初始投資成本確定的表述，應更正為“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，或尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算?！?br />
這樣，使債券應收利息，服從其經(jīng)濟實質，單獨作為應收項目；而不以未到付息期的外在形式為標志，計入初始投資成本，從而與實質性原則保持一致。
作者單位：徐州彭城職業(yè)大學財經(jīng)系
責任編輯 劉黎靜
