*本報告由北京市預(yù)算會計研究會《政府會計課題組》完成。參加本課題研究的，有北京市財政局、北京市預(yù)算會計研究會、北京市教育委員會、中國人民大學(xué)、中央財經(jīng)大學(xué)、北京工商大學(xué)、首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)、北京市西城區(qū)財政局、北京市石景山區(qū)財政局、北京市密云縣財政局的有關(guān)學(xué)者和實務(wù)工作者。
「摘要」本文在深入調(diào)查的基礎(chǔ)上，立足中國的國情，運用比較研究的方法，對建立政府會計準則概念框架的主要問題，著重從理論上政策上進行分析論證，提出了供決策參考的建議。
「關(guān)鍵詞」政府會計準則 概念框架 論證設(shè)計
西方國家的政府會計改革和我國企業(yè)會計改革的經(jīng)驗表明，建立政府會計準則體系，首要問題是建立概念框架。因為從理論上把概念框架的基本原則搞清楚，準則體系就有了基礎(chǔ)，改革就能真正到位，不走彎路。我們按照“理論先行，制度在后”的思路，著重對建立政府會計概念框架的八個問題進行設(shè)計論證，提出供決策參考的建議。
一、政府會計的目標
西方國家講的政府會計目標，系指會計信息目標，或財務(wù)報告目標。其內(nèi)涵有三：一是向誰提供會計信息；二是提供什么樣的會計信息；三是提供這些會計信息干什么（要達到什么目的）?？茖W(xué)地回答這三個問題，政府會計改革就有了正確的方向。因此，會計界人士認為，會計目標是設(shè)計政府會計概念框架的核心，是建立政府會計規(guī)范體系的基點，是推行政府會計改革的出發(fā)點和歸宿點。
國外的政府會計改革，都有比較明確的會計目標。從西方國家看，對政府會計目標的表述（即回答三個問題），大體上可以歸納為兩種模式：（1）英美模式，包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內(nèi)。這種模式是依據(jù)新公共管理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計（預(yù)算）改革的理論界定的。他們的做法是：會計信息主要為外部使用者提供，范圍廣；著重提供財務(wù)信息，內(nèi)容多且細；提供會計信息的目的是闡明政府施政的受托責(zé)任；政府會計定位為財務(wù)會計（資源會計）。（2）德法模式，除德國和法國外，歐洲大陸國家（如波蘭）也都采用這種模式。他們的做法是：會計信息主要向立法機關(guān)、行政部門提供；主要提供財政預(yù)算信息；提供這些信息，主要供議會和政府決策使用。德國明確：政府會計的主要目的是滿足立法機關(guān)的信息需要；是“立法導(dǎo)向的”，用于“財政”目的而非“管理”目的。法國規(guī)定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府會計信息首先必須確認政府部門自己（預(yù)算辦公室、財政部）的需要是最重要的。
我國1998年的預(yù)算會計改革，沒有明確提出預(yù)算會計的會計目標。對即將展開的政府會計改革，我國會計理論界和實務(wù)工作者都主張要解決好政府會計的會計目標問題。他們的意見歸結(jié)起來有兩種。
?。?）認為反映和闡明政府的受托責(zé)任是政府會計的基本目標。理由是：能有效界定政府的公共受托治理責(zé)任，有利于與西方國家協(xié)調(diào)一致。這是一些高等院校教授的觀點。（2）現(xiàn)階段我國政府會計目標宜定位為以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財政管理的要求為主。具體包括三個方面：一是反映預(yù)算收支的合規(guī)性；二是反映政府財務(wù)狀況和運營績效；三是反映政府持續(xù)運營和服務(wù)的能力，防范財政風(fēng)險。我們的意見是，確立政府會計目標，應(yīng)從中國的國情出發(fā)，要理論上講得清，實踐上行得通?；谶@種思路，提出四條具體建議。
第一，政府會計信息主要向立法機關(guān)和有關(guān)行政管理部門提供。包括各級人大、各級政府及所屬財政、稅務(wù)、審計、宏觀規(guī)劃部門、部門預(yù)算（財務(wù)）主管部門等。其理由是：（1）政府會計是政府的一項非常關(guān)鍵的基礎(chǔ)工作。在政治經(jīng)濟高度集中統(tǒng)一的國家，立法機關(guān)和政府部門需要利用政府會計提供的信息，進行宏觀調(diào)控和提供社會公共服務(wù)的決策；各級政府會計的會計主體也有提供這些信息的職責(zé)。
（2）我國雖然是人口大國，但民眾對政府會計信息的關(guān)注程度比西方低得多。全國農(nóng)民關(guān)心的重點是增產(chǎn)、增收、減負，城市居民關(guān)心的重點是調(diào)資、就業(yè)、醫(yī)療、物價和教育。（3）與西方國家不同，我國社會各界對政府單位的捐贈很少，不需要著重說明捐贈資源的使用情況。據(jù)2003年全國107.5萬戶行政事業(yè)單位收入決算統(tǒng)計，列入“其他收入”科目的收入占當年收入總額的比例為5％，其中捐贈收入占收入的比例只有1～2％，美國則為9％。（4）我國政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的責(zé)任，政府會計向立法機構(gòu)提供財務(wù)報告，就體現(xiàn)了“執(zhí)政為民”的宗旨。
第二，政府會計以提供政府財政資金信息為主。具體包括當年政府預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行的信息，重大投資項目的績效信息，財政、財務(wù)資金使用的風(fēng)險預(yù)警信息，政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的信息等。這是因為：（1）我國財政收入（不含債務(wù)收入）占全國GDP的比例約為20％。這些資源如何分配使用，是全國人大和政府領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的重點，也是審計部門檢查的重點。（2）我國實行共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)、多黨合作、共謀發(fā)展的民主政治制度，政黨之間沒有根本的利益沖突，不存在“相互競爭、相互拆臺”的問題，國家和政府領(lǐng)導(dǎo)人當選與否也不存在“許愿”的問題。因此，我國政府沒有必要象英美國家政府那樣向社會公眾提供履行全方位、大口徑經(jīng)濟活動的績效信息
第三，提供政府會計信息，主要為國家和政府領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。其理由是：（1）國際公立單位會計準則（IPSAS）強調(diào)，公共部門財務(wù)報告以決策有用性為首要目標，反映受托責(zé)任為次級目標。（2）政府的職能是提供公共服務(wù)和宏觀調(diào)控，政府實現(xiàn)其職能主要通過對公共資源的再分配來完成，而各種公共資源的再分配主要是通過財政、綜合規(guī)劃、中央銀行、稅收等部門制定政策來完成的。這些部門在制定政策方案及對不同的政策方案進行決策選擇時，都需要政府會計提供信息。
第四，把政府會計的目標定位為：以向政府、立法機構(gòu)提供財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)狀況方面的信息。按照西方的說法，也就是把預(yù)算會計納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的模式。這種模式符合中國的國情，既能充分反映財政收支的信息，又能反映使用財政資金形成的資產(chǎn)信息和應(yīng)由本期財政支出負擔(dān)的負債信息。
二、政府會計的核算對象
政府會計的核算對象就是政府會計核算的具體內(nèi)容。政府會計目標決定了政府會計的核算對象。國外關(guān)于政府會計的核算對象主要可以分為兩類：一類是以美國、英國、澳大利亞和新西蘭為主要代表的國家。這些國家政府會計的核算范圍很廣，涵蓋了政府的全部資源，例如美國包括國家土地，文化遺產(chǎn)，國防不動產(chǎn)，工廠和設(shè)備，社會保險，人力資源研究和開發(fā)
，以及某些不擁有所有權(quán)的資產(chǎn)等在內(nèi)。正是由于具有資源會計的特點，所以在很大程度上采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)。另一類是以德國和法國為代表的一些國家，這些國家的政府會計的核算對象包括了全部的政府收支和部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算的資源。德國和法國的政府會計，其目標與預(yù)算和法律保持一致，以監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。這與美國的政府會計有很大差別。
我國預(yù)算會計是以反映預(yù)算收支執(zhí)行為主的會計，未全面反映政府行政對公共資源的使用、支配過程及其運行結(jié)果。當前存在的問題可以概括為三大類：
——財政總預(yù)算會計核算方面存在的問題。1998年進行預(yù)算會計制度改革后，有關(guān)部門陸續(xù)針對實際情況的變化，出臺了一系列相關(guān)核算制度和專項業(yè)務(wù)核算辦法，但就現(xiàn)行的《財政總預(yù)算會計制度》而言，核算內(nèi)容還存在許多問題：（1）預(yù)算外資金未包括在財政總預(yù)算會計核算范圍之內(nèi)；（2）多、雙邊貸款的借人、轉(zhuǎn)貸、收回、使用等未納入財政總預(yù)算會計；（3）會計報表未考慮部門預(yù)算中經(jīng)營性收支及其形成的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)情況；（4）相關(guān)的社會保障基金核算不統(tǒng)一，財政部門無法全面反映。
——部門及預(yù)算單位會計核算方面存在的問題。現(xiàn)行的《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》存在的主要問題有：（1）基本建設(shè)撥款與行政費、事業(yè)費支出分別編報報表，無法完整反映全部預(yù)算支出執(zhí)行和資金使用情況；（2）行政事業(yè)單位會計對其擁有的固定資產(chǎn)不計提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的凈值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的實際價值與賬面價值的背離越來越嚴重。
——政府財務(wù)核算上存在的問題。從財務(wù)會計角度看，現(xiàn)行的預(yù)算會計存在的主要問題有：（1）政府債權(quán)的發(fā)生和收回未作為政府資產(chǎn)進行反映，導(dǎo)致政府資產(chǎn)狀況無法全面反映；（2）政府投資形成的國有資本金以及繳存國際貨幣基金組織的股本未作為政府產(chǎn)權(quán)進行反映，導(dǎo)致政府資產(chǎn)狀況和結(jié)構(gòu)無法反映，不能反映政府資產(chǎn)對未來預(yù)算收支和服務(wù)能力的影響；（3）政府當期應(yīng)付未付的款項無法準確反映，如拖欠的工資、應(yīng)退未退稅款等，由此對政府未來現(xiàn)金流出的影響無法如實反映。（4）沒有反映社會保障基金的運作及增值情況。
針對當前存在的問題和前述會計目標定位，我們認為：現(xiàn)階段我國政府會計的核算對象應(yīng)涵蓋財政部門、主管部門及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國庫和稅務(wù)部門、承擔(dān)政府資產(chǎn)負債的管理部門的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動（不含企業(yè)會計和民間非營利組織經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動）。具體包括：
——全口徑政府預(yù)算。包括政府收支預(yù)算、部門預(yù)算收支（含政府撥款和部門自身的業(yè)務(wù)收支等）和納入部門預(yù)算管理的單位預(yù)算。
——財政支出形成的資本金。從預(yù)算會計角度看，這種支出不是純消費性支出，實際上形成了有利于提高政府服務(wù)潛能和進行宏觀管理的資源，需要同時以資產(chǎn)進行反映。
——政府債務(wù)的發(fā)生和償還。直觀地看，政府債務(wù)的發(fā)生和償還是政府債務(wù)變化。但從預(yù)算會計角度看，債務(wù)的發(fā)生和償還也是預(yù)算收支的重要內(nèi)容之一，也是進行預(yù)算收支管理的重要手段。因而對政府債務(wù)的發(fā)生和償還，在以債務(wù)方式進行核算和報告的同時，還要以相應(yīng)的預(yù)算收入和預(yù)算支出進行核算和報告。
——政府債權(quán)的發(fā)生和收回。直觀地看，由于政府債權(quán)的發(fā)生和收回產(chǎn)生的財政資金流出、流入是預(yù)算支出和預(yù)算收入的內(nèi)容。但從財務(wù)會計角度看，同時是政府提供服務(wù)能力的資源，是政府資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的一種變化。因而政府債權(quán)的發(fā)生和收回，在以預(yù)算支出和預(yù)算收入核算的同時，還要以相應(yīng)的債權(quán)進行反映和報告。
——預(yù)算單位的全部收支和財務(wù)活動。包括資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)等。
——屬于與政府預(yù)算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質(zhì)的社會保障基金及住房公積金等，也是政府履行職能的重要內(nèi)容之一。
從國情出發(fā)，我們認為，暫時不對國家文化資產(chǎn)、土地資源以及礦藏等進行核算和報告。主要理由是：（1）這些資源屬于國家資產(chǎn)，但政府不能對其全部動用，要為后代做好相應(yīng)儲備，無需在政府會計上進行核算和報告。（2）在現(xiàn)有會計計量技術(shù)條件下，這些資產(chǎn)大多難以用貨幣指標進行衡量，即使按照市價估值，其所帶來的相應(yīng)的價值變動也并不代表政府的業(yè)績，核算意義和作用不大。（3）這類資產(chǎn)和資源，可以運用我國的統(tǒng)計數(shù)據(jù)和報告模式。
三、政府會計的適用范圍
政府會計的適用范圍，就是要解決哪些部門、單位應(yīng)適用政府會計準則，也就是政府會計所涵蓋的部門和機構(gòu)。
