近來，關(guān)于會計準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)，已成為國內(nèi)外會計界討論的一個熱點(diǎn)問題。對此問題展開討論很有必要，因為這不只是一個理論問題，更重要的是，它還對今后我國制定會計準(zhǔn)則的制度安排具有重要的導(dǎo)向作用。在此，筆者對有關(guān)問題提出一些不同的看法，希冀將這場討論進(jìn)一步引向深入，并請教于廣大學(xué)者同仁。
一、討論問題的核心是會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)
不少人認(rèn)為，關(guān)于會計準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)，是一場關(guān)于會計準(zhǔn)則制定模式的討論。但更確切地說，這應(yīng)該是一場關(guān)于會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)或方法的討論。會計準(zhǔn)則制定模式具有更廣泛的含義，它通常是指為制定會計準(zhǔn)則而對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等作出的一種固定安排。雖然以上任何一項要素的變化均將導(dǎo)致會計準(zhǔn)則制定模式發(fā)生相應(yīng)的變化，但對不同的要素進(jìn)行討論，其意義是不同的。就會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)而言，它可以是類似于美國FASB的民間機(jī)構(gòu)，也可以是類似于我國會計準(zhǔn)則委員會的官方機(jī)構(gòu)，或類似于英國ASB的半官方機(jī)構(gòu)；就會計準(zhǔn)則的制定人員而言，他們可以是全部由會計職業(yè)界的代表所組成，也可以是分別由會計職業(yè)界、金融界、證券界、法律界、學(xué)術(shù)界和政府等部門的代表所組成；就會計準(zhǔn)則制定程序而言，它可以是一種封閉而簡單的程序，也可以是一種公開透明并經(jīng)過反復(fù)征求各方面意見的充分程序；就會計準(zhǔn)則制定方法及制定依據(jù)而言，會計準(zhǔn)則可以是根據(jù)需要而就事論事、在零散的基礎(chǔ)上對當(dāng)前的會計實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納和挑選而形成的具體規(guī)則，也可以是在會計原則或概念框架的指導(dǎo)下同時運(yùn)用歸納法和演繹法形成的具有理論依據(jù)的會計準(zhǔn)則。
眾所周知，美國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)曾經(jīng)歷了會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）、財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），的變遷，而每一次機(jī)構(gòu)的變遷都帶來了準(zhǔn)則制定模式的進(jìn)步。美國會計準(zhǔn)則經(jīng)過60多年的發(fā)展，雖然準(zhǔn)則制定權(quán)依然掌握在民間機(jī)構(gòu)的手中，但準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、制定人員的代表性以及制定程序的公開性和充分性等方面都已在人們的批評和非議聲中獲得了很大的改善。目前，惟一變化不大的就是美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)和表現(xiàn)形式。由于美國是一個采用案例法的國家，在這種法律體制的影響下，美國（尤其是早期）所制定的會計準(zhǔn)則確實(shí)只是會計慣例和規(guī)則的“編集”。美國將其會計準(zhǔn)則稱為“公認(rèn)會計原則”（GAAP），但GAAP是一個龐雜的體系，除了APB第4號公告對GAAP作過初步定義以及美國審計準(zhǔn)則第69號公告對GAAP的來源作過探討外，實(shí)際上很難說清楚GAAP到底應(yīng)包括哪些內(nèi)容。即使按最狹義的概念來理解GAAP，它也包括了CAP的51項“會計研究公報”、ABP的31項意見書以及FASB至今為止已發(fā)布的150項公告。這些準(zhǔn)則洋洋灑灑幾千頁，很少有人能夠掌握其全部內(nèi)容。一方面，一些有識之士早已開始批評美國的會計準(zhǔn)則太具體和繁瑣，形成了“準(zhǔn)則超載”，要求對其加以簡化；另一方面，美國會計準(zhǔn)則即便規(guī)定得如此詳細(xì)具體，但總是還會有人故意忽視準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)或鉆準(zhǔn)則的漏洞來制造財務(wù)丑聞。于是，人們逐漸意識到，建立在詳細(xì)規(guī)則基礎(chǔ)上的會計準(zhǔn)則雖然具有內(nèi)容完備、可操作性強(qiáng)等方面的優(yōu)點(diǎn)，但再詳細(xì)的規(guī)則也會存在掛一漏萬的情況，因此需要對會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)加以變革，在會計準(zhǔn)則中增加會計原則的成分，或增強(qiáng)會計原則和概念框架對會計準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)。
由此可見，這場關(guān)于會計準(zhǔn)則應(yīng)以原則為基礎(chǔ)還是應(yīng)以規(guī)則為基礎(chǔ)的討論，重點(diǎn)在于討論如何改革美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)，目的是希望將美國的會計準(zhǔn)則從目前的以規(guī)則為基礎(chǔ)改為以原則為基礎(chǔ)。這項改革實(shí)際上僅僅涉及到對會計準(zhǔn)則制定模式中的某些方面作出改革，而不是對會計準(zhǔn)則的制定模式作出全面的改革。
二、如何理解“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”
如要將“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”改變成“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”，則必須對后者作出明確的解釋，因為這關(guān)系到此次改革的具體目標(biāo)和導(dǎo)向等問題。但是，遺憾的是，目前對這一概念并不存在權(quán)威的解釋。在各種會計概念的使用上，美國歷來是比較隨意的，不像英國那樣用詞比較嚴(yán)謹(jǐn)。早在，20世紀(jì)30年代美國剛開始制定會計準(zhǔn)則時，會計學(xué)術(shù)界就有許多人反對將會計原則當(dāng)作基本真理看待，而更傾向于將它理解為一種“規(guī)則”，并經(jīng)常將它與“實(shí)務(wù)”、“慣例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席喬治·梅甚至認(rèn)為，會計原則就是會計慣例。對此情況，美國著名會計學(xué)家邁克爾·查特菲爾德教授曾尖銳地批評道：“到目前為止，所有的會計原則論述都有一個共同的弱點(diǎn)，那就是，均缺乏準(zhǔn)確的術(shù)語。想?yún)^(qū)分會計概念間的層次是困難的，因為每個作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規(guī)則之類的詞語，有時甚至互相通用?！泵绹硪晃恢麜媽W(xué)家利特爾頓教授也指出：“每本書通常都混淆了公理、慣例、一般法則、方法、規(guī)則、假定、習(xí)慣、程序、原則和準(zhǔn)則，而這些用詞并不是同義的?！笨梢姡绹冀K沒有嚴(yán)格地區(qū)分各種會計概念的使用，美國會計準(zhǔn)則依然稱為“公認(rèn)會計原則”。假如連會計原則、會計規(guī)則和會計準(zhǔn)則之間的區(qū)分都搞不清楚，那么進(jìn)行當(dāng)前這場討論又有什么意義呢-以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則又如何向以原則的基礎(chǔ)的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化呢？
依筆者看來，“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”似乎可以作兩種解釋：第一種解釋是，會計準(zhǔn)則不能純粹是當(dāng)前會計實(shí)務(wù)和規(guī)則的歸納和編集，它們應(yīng)在會計原則或概念框架的指導(dǎo)下加以制定，從而使所制定的會計準(zhǔn)則建立在會計原則的基礎(chǔ)上。但這種解釋也可能令人產(chǎn)生新的疑問。我們知道，在美國CAP制定會計準(zhǔn)則的時期，CAP所發(fā)布的“會計研究公報”名為研究，實(shí)質(zhì)上卻毫無研究可言；在APB階段，雖然有“會計研究部”（ARD）在從事會計假設(shè)和會計原則的研究，但由于當(dāng)時的APB并未能很好地采納ARD的研究成果，APB的意見書仍然被認(rèn)為缺乏會計理論和會計原則的指導(dǎo)；到了FASB階段，F(xiàn)ASB對會計準(zhǔn)則的制定采用了“目標(biāo)/準(zhǔn)則的方法”（The Objectives and Standards Approach），取代了“#‘時期所采用的”假設(shè)/原則的方法“（The Pustulates and Principles Approach），它先后發(fā)布了F項財務(wù)會計概念公告形成了所謂的”財務(wù)會計概念框架“，并在概念框架的指導(dǎo)下制定會計準(zhǔn)則，從而保證FASB公告具有會計理論和會計原則的支持，可以做到首尾一貫、內(nèi)在一致。由于概念框架本質(zhì)上還是會計原則，它是以會計目標(biāo)為主導(dǎo)的關(guān)于會計確認(rèn)、計量和報告的基本會計原則體系，因此可以這樣認(rèn)為，由概念框架作指導(dǎo)的FASB公告本來就是建立在會計原則基礎(chǔ)上的。如果對”以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則“作這樣的理解，似乎美國會計準(zhǔn)則本身就已經(jīng)比較完善了，不再有向”以原則為基礎(chǔ)“的方向過渡的必要。事實(shí)上，美國會計界持這一觀點(diǎn)的人較多。例如，美國會計學(xué)會（AAA）的現(xiàn)任主席彼特·威爾遜教授在浙江財經(jīng)學(xué)院的一場講演中就提到，將美國會計準(zhǔn)則完全看成以”規(guī)則為基礎(chǔ)“是不公平的，目前的FASB是在概念公告的指導(dǎo)下制定會計準(zhǔn)則的，不能說美國會計準(zhǔn)則完全沒有以會計原則為基礎(chǔ)。因此，如果以上解釋說不通，那么就只能尋求另外一種解釋了。
第二種解釋是，對會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)更多地偏向于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理作出原則性的規(guī)定，更注重經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，對準(zhǔn)則的適用范圍作較少的限制，從而使準(zhǔn)則具有更廣泛的適用性。換言之，會計準(zhǔn)則應(yīng)制定得粗線條一些，主要體現(xiàn)會計原則的要求，不要像“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”那樣更多地偏向于制定細(xì)致的會計規(guī)則，對適用的范圍有較多的限制，同時還配備詳盡的解釋和運(yùn)用指南。但問題是，按這種思路制定的“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”是否就一定優(yōu)于“以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計原則”呢？對此問題，會計界的爭議很大。前者的好處是原則性強(qiáng)、指導(dǎo)意義廣泛，尊重會計人員職業(yè)判斷的能力，引導(dǎo)人們的注意力更加集中于準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)而不是具體的規(guī)則，減少了會計政策被濫用以及鉆準(zhǔn)則漏洞的機(jī)會；其缺點(diǎn)是可操作性較差，與之配套的會計和法律環(huán)境尚不成熟，會計人員的誠信和素質(zhì)還不能達(dá)到自如地運(yùn)用職業(yè)判斷和避免濫用會計政策的水平，此外按這種會計準(zhǔn)則編制的會計信息還可能會降低它們之間的可比性。而后者的優(yōu)缺點(diǎn)正好與前者相反。
我國會計界在討論以上問題時，大多數(shù)人似乎認(rèn)為美國已決定采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”來制定會計準(zhǔn)則了，其實(shí)不然。首先，美國會計界至今也沒有明確什么是“以原則為基礎(chǔ)的方法”以及什么是“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”，對它們的理解存在嚴(yán)重的意見分歧；其次，對于兩種不同的方法所制定的會計準(zhǔn)則到底孰優(yōu)孰劣，也尚未作出定論；第三，美國去年7月頒布的《薩班斯———奧克斯利法案》也只是要求SEC就“以原則為基礎(chǔ)的方法”進(jìn)行討論，并將討論結(jié)果在今年7月底前向國會作出報告，而FASB‘隨后對美國會計準(zhǔn)則的制定是否應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”發(fā)布了一份建議書，要求公開討論“以原則為基礎(chǔ)的方法”能否改善財務(wù)報告的質(zhì)量和透明度以及對未來會計準(zhǔn)則的發(fā)展有什么影響等問題。FASB新任主席羅伯特·赫茲認(rèn)為，采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”關(guān)系到美國財務(wù)會計和報告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此FASB’需要更多的資料來決定應(yīng)在多大程度上采用這種方法。另外，美國聯(lián)邦儲備局前主席、現(xiàn)任IASB“受托人委員會”主席的保羅·沃克（Paul Volcker），先生在最近的一次訪談中亦指出，美國會計師和CFO對是否采用“以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則”的意見存在相當(dāng)大的分歧。有人擔(dān)心，如果沒有一條所謂的“黑線”，如果不讓會計師和CFO確切地了解規(guī)則所要求的內(nèi)容，則會留下太多的法律自由度和判斷空間；在一系列財務(wù)丑聞事件嚇怕了每個人的情況下，會計師和CFO擔(dān)心采取的某些措施有可能被認(rèn)為是在制造丑聞，因此他們寧可要更清楚的規(guī)則。
三、對引發(fā)這場討論的原因的更深層思考
會計人員有一點(diǎn)是不幸的，每當(dāng)有重大的財務(wù)丑聞事件發(fā)生或經(jīng)濟(jì)秩序遭到較大程度的破壞時，他們總是首當(dāng)其沖地受到指責(zé)，有時還會成為替罪羊。1929年美國“經(jīng)濟(jì)大蕭條”的發(fā)生，直接導(dǎo)致了對會計行業(yè)的監(jiān)管和會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生。會計準(zhǔn)則60多年的發(fā)展經(jīng)過了多少風(fēng)風(fēng)雨雨，它在人們的責(zé)難和非議中成長。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，制定會計準(zhǔn)則遂成為一種政治程序。盡管FASB制定的會計準(zhǔn)則在利益代表性、理論指導(dǎo)性、準(zhǔn)則制定程序的公開性和充分性以及對緊急事項的反應(yīng)等方面都比其兩個前任有重大的改善，但它仍然不斷受到人們出自各自理由的批評。有人指出它發(fā)布了太多的文告形成了“準(zhǔn)則超載”，但另有人卻在抱怨“準(zhǔn)則供應(yīng)不足”；當(dāng)有人在批評FASB所采用的方法太為概念化時，卻有人指責(zé)它忽視了對會計理論的研究；此外，一些人認(rèn)為FASB對財務(wù)報告沒有發(fā)揮重大的影響，但同時有人認(rèn)為。 FASB的準(zhǔn)則變化得太快了。因此，會計準(zhǔn)則不管如何制定，總是會有人“說三道四”。然而，恰恰是這種非議和批評，才能促使會計準(zhǔn)則的進(jìn)步。
美國安然等經(jīng)濟(jì)丑聞事件的發(fā)生，會計人員連帶會計準(zhǔn)則及會計行業(yè)的監(jiān)管制度都受到了責(zé)難，這是很正常的。《薩班斯———奧克斯利法案》在一些方面亦對1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》作了補(bǔ)充。安然等事件雖然足以令人對美國當(dāng)前的會計準(zhǔn)則及其制定模式引起反思，但美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)甚至整個制定機(jī)制（或模式）是否需要迫不及待地作出改變呢？
筆者在考察引發(fā)當(dāng)前這場討論的原因時，注意到了這樣一個事實(shí)。雖然安然等事件暴露了美國會計準(zhǔn)則“以規(guī)則為基礎(chǔ)”所帶來的固有缺陷，但是IASB主席大衛(wèi)·特迪等人多次對FASB準(zhǔn)則的批評對當(dāng)前這場討論卻發(fā)揮了推波助瀾的作用。在大衛(wèi)·特迪等人看來，采用“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”制定會計準(zhǔn)則，難免百密一疏，掛一漏萬，因此必須采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”。然而，他們又強(qiáng)調(diào)，在制定會計準(zhǔn)則時FASB采用的是“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”，而IASB（及以前的IASC）采用的是“以原則為基礎(chǔ)的方法”。言下之意，IASB所采用的方法要比FASB的高明，F(xiàn)ASB的準(zhǔn)則制定方法及表現(xiàn)形式應(yīng)向IASB靠攏。本來在安然等事件發(fā)生以后FASB對自己的準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)或模式進(jìn)行反思是十分正常的事，美國會計準(zhǔn)則在發(fā)展中也曾數(shù)次對準(zhǔn)則制定模式作過修訂，況且“以會計原則為基礎(chǔ)”或“以概念框架為基礎(chǔ)”制定會計準(zhǔn)則也不是什么新的提法，但由于IASB的摻和，使得這場討論增加了國際背景，產(chǎn)生了一些更深刻和復(fù)雜的因素。眾所周知，美國“公認(rèn)會計原則”與IASB準(zhǔn)則是當(dāng)前國際上最有影響力的兩套會計準(zhǔn)則，誰都想取得“全球會計準(zhǔn)則”的地位。因此，可以設(shè)想，在這場爭論的背后，實(shí)際上存在著FASB與IASB的利益之爭。
