安然（Enron）、世通（World Com）事件的發(fā)生震動(dòng)了整個(gè)會(huì)計(jì)界，引起了人們對美國現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度，特別是對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的深刻反思。我國已經(jīng)成功地加入了WTO，貿(mào)易及資本流動(dòng)的全球化、自由化是一個(gè)不可回避的必然趨勢，充分認(rèn)識(shí)和研究美國會(huì)計(jì)界的這些反省意見，凝練其規(guī)律性的內(nèi)涵，對我國正在進(jìn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作必將起到積極的借鑒和啟示作用。本文試圖以此為研究視角，期望梳理出構(gòu)建中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本思路。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的兩種主要范式：“規(guī)則導(dǎo)向說”和“原則導(dǎo)向說”
多數(shù)會(huì)計(jì)界人士認(rèn)為：美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）是以規(guī)則為導(dǎo)向的，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，現(xiàn)改為IASB）制定的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）是以原則為導(dǎo)向的，即所謂的“規(guī)則導(dǎo)向說”和“原則導(dǎo)向說”。筆者認(rèn)為，這種劃分雖有以偏概全之嫌，但對研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式、規(guī)范準(zhǔn)則制定程序和明確準(zhǔn)則制定思路具有相當(dāng)?shù)氖痉蹲饔谩?br />
以規(guī)則為導(dǎo)向或基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定思路，試圖為每一類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提供“惟一”的規(guī)則，通過為會(huì)計(jì)人員提供一種極具操作性的技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn)來保證會(huì)計(jì)信息的可比性?；谶@樣的模式，必然導(dǎo)致準(zhǔn)則中不僅包括各種適用準(zhǔn)則的情況，而且也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外和對具體規(guī)則予以說明的解釋與指南，以及貫穿其中的無數(shù)或反復(fù)的有明確目的的“界線”（bright-lines）。所以，說“規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則缺乏會(huì)計(jì)政策選擇性、存在大量例外事項(xiàng)和‘界線’是其突出的特征”是相當(dāng)有道理的。
客觀地講，F(xiàn)ASB選擇規(guī)則導(dǎo)向的制定模式是有其深刻的社會(huì)背景和環(huán)境因素的。一方面，美國是一個(gè)重訴訟和彰顯個(gè)性、自由的國家，會(huì)計(jì)職業(yè)人員（包括私會(huì)計(jì)和公會(huì)計(jì)，下同）為了防范潛在或未來的訴訟，潛意識(shí)地具有主張準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供極為細(xì)致規(guī)則的愿望，以圖減少或免除會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的不確定性，或者試圖用公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的特定條款支持自己的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告，以規(guī)避責(zé)任；另一方面，公眾公司可以利用詳細(xì)的規(guī)則，減少會(huì)計(jì)處理后果的負(fù)效應(yīng)，限制監(jiān)管機(jī)構(gòu)對公司會(huì)計(jì)行為的過早介入。同時(shí)也為證券監(jiān)管部門提供了監(jiān)督、制裁的強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制；第三，就會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身而言，可以適當(dāng)?shù)販p少會(huì)計(jì)政策的可選擇性，通過會(huì)計(jì)信息可比性的增強(qiáng)節(jié)約社會(huì)決策和運(yùn)行成本。
然而，安然事件以后，SFAS受到了國會(huì)、投資者、信貸者和社會(huì)各界等各方面的質(zhì)疑。歸結(jié)起來主要有：這種力圖描述所有交易或事項(xiàng)的百科全書式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則怎么能保證制訂、實(shí)施的高效率？怎么能在面對日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和“金融創(chuàng)新”、“組織設(shè)計(jì)”時(shí)給予恰當(dāng)及時(shí)地應(yīng)對？以至于，F(xiàn)ASB啟動(dòng)“準(zhǔn)則超載”（standard-overload）機(jī)制有時(shí)也難以為繼；再者，面對浩如煙海散見于《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》、《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)公告》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》、《緊急問題工作組公告》和各種指南、問題解答中的成千上萬的規(guī)則，會(huì)計(jì)職業(yè)人員又如何能理解的了？要知道，簡單規(guī)則要比復(fù)雜規(guī)則更易于理解和執(zhí)行是一條基本的認(rèn)識(shí)規(guī)律；第三，過于繁瑣復(fù)雜的規(guī)則容易為別有用心的組織提供所謂會(huì)計(jì)操縱的方便，安然事件中“特別目的實(shí)體”（SPE）就是如此炮制的；最后，大量的例外事項(xiàng)導(dǎo)致了準(zhǔn)則內(nèi)部的不一致，造成會(huì)計(jì)信息的所謂“可比”是一種表象的可比，而非實(shí)質(zhì)上或精神上的可比。同時(shí)在一定程度上誘發(fā)了會(huì)計(jì)職業(yè)者弄虛作假、假賬真算、真賬假算的不良道德習(xí)氣。因此，目前美國會(huì)計(jì)界借鑒IASB以原則為導(dǎo)向制定準(zhǔn)則的呼聲日趨高漲，也就不足為怪了。
所謂“以原則為導(dǎo)向”，只是就某一對象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)循的原則，并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況提供詳細(xì)的規(guī)則。因此，不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外事件和詳盡的解釋指南，而是要求會(huì)計(jì)職業(yè)人員在核算有關(guān)交易、事項(xiàng)或?qū)徲?jì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)充分運(yùn)用職業(yè)判斷。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則與以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則相比，它具有：1.將廣泛地使用原則，例外的規(guī)定就沒有必要了；2.與準(zhǔn)則的目標(biāo)和精神相一致的職業(yè)判斷地運(yùn)用將大幅度減少、甚至消除各種解釋性和應(yīng)用指南等兩方面的優(yōu)點(diǎn)?？梢姡瓌t導(dǎo)向的準(zhǔn)則以更為寬廣的視野看待問題，注重不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，更能經(jīng)得起時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)，對于非預(yù)期事件容易做出較為迅速的反應(yīng)。更為重要的是，非常有利于國際間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)?！∪欢?，以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式也存在制度安排性的缺陷。首先，倚重職業(yè)判斷反映特定行業(yè)、具體情況的會(huì)計(jì)問題，并不是導(dǎo)致“反映交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的充分條件。要形成這樣的會(huì)計(jì)后果還必須倚仗會(huì)計(jì)職業(yè)者的專業(yè)技術(shù)水平、道德修養(yǎng)和嚴(yán)厲的懲罰與約束機(jī)制，否則就很難保證會(huì)計(jì)信息和審計(jì)意見的質(zhì)量，更談不上報(bào)告主體會(huì)計(jì)信息可比性的問題。其次，對會(huì)計(jì)職業(yè)者的能力和判斷的過分依賴可能會(huì)增加會(huì)計(jì)處理追溯爭執(zhí)的可能性，導(dǎo)致訴訟事件的增加，提高會(huì)計(jì)信息的生成和使用成本。
通過對“規(guī)則導(dǎo)向說”和“準(zhǔn)則導(dǎo)向說”兩種準(zhǔn)則制定范式的比較分析，我們認(rèn)為：兩種范式各有所長又各有所短，似乎很難找到一種“最優(yōu)解”。以規(guī)則為導(dǎo)向制定準(zhǔn)則過于細(xì)致、具體，不便應(yīng)對，易于產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊；但是，以原則為導(dǎo)向制定準(zhǔn)則又過于抽象，執(zhí)行起來有很多困難，尤其是對職業(yè)判斷過分倚重，如果沒有一支業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍，沒有一個(gè)誠實(shí)守信的良好社會(huì)環(huán)境和規(guī)范有力的法律保障體系，實(shí)難確保會(huì)計(jì)信息的可靠、相關(guān)和可比。因此，我們認(rèn)為，問題的關(guān)鍵不在于簡單機(jī)械地挪用或照搬哪一種模式，而在于首先必須界定清楚何謂高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并以此來尋求解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所面臨的問題之道。
二、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論界定：內(nèi)外在準(zhǔn)則、普適性和層次結(jié)構(gòu)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種制度，是會(huì)計(jì)職業(yè)者在從事會(huì)計(jì)職業(yè)過程中所應(yīng)遵守的基本規(guī)則。其主要功用在于規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為，抑制可能出現(xiàn)的、機(jī)會(huì)主義的和乖僻的會(huì)計(jì)行為，以保證會(huì)計(jì)后果的質(zhì)量，促進(jìn)市場特別是資本市場的繁榮、穩(wěn)定和發(fā)展。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，制度就是一種由人或者是某一組織或共同體制定的規(guī)則，在許多場合制度與規(guī)則是可以通用的。制度有“內(nèi)在制度”（internal institutions）和“外在制度”（external institutions）之分（路德維格·拉赫曼，1973）。前者是從長期的人類實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中，不斷總結(jié)、反饋和調(diào)整，并依據(jù)一條穩(wěn)定的路徑漸進(jìn)地演化而來的，更多地體現(xiàn)了人們的既有習(xí)慣、倫理規(guī)范和商業(yè)習(xí)俗，有時(shí)也稱之為“軟制度”。如借貸記賬法中“借、貸”記賬符號(hào)的選擇與使用，在相當(dāng)程度上是一種約定俗成的商業(yè)習(xí)慣。單就賬理來講，用“增與減”、“正和負(fù)”等矛盾詞作為記賬符號(hào)亦無本質(zhì)上的錯(cuò)誤；后者則是由一批通過某個(gè)政治程序獲得一定權(quán)威的代理人設(shè)計(jì)出來并自上而下強(qiáng)加給經(jīng)濟(jì)社會(huì)的，外在制度的有效性在很大程度上取決于其是否與內(nèi)在演生出來的制度互補(bǔ)。用外在制度和正式安排來補(bǔ)充內(nèi)在制度以達(dá)到執(zhí)行內(nèi)在制度的目的是方便和有效的。因?yàn)樵谝粋€(gè)復(fù)雜的巨大系統(tǒng)中，內(nèi)在制度不能排除所有的機(jī)會(huì)主義行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不例外，也應(yīng)該包含內(nèi)在準(zhǔn)則和外在準(zhǔn)則兩部分內(nèi)容。前者是人類在長期會(huì)計(jì)實(shí)踐中，不斷積累經(jīng)驗(yàn)、凝練文化演化而來的。當(dāng)一項(xiàng)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)或做法被廣泛地認(rèn)可并達(dá)到一定的臨界點(diǎn)之后，就能轉(zhuǎn)化為某項(xiàng)內(nèi)在準(zhǔn)則。如賬戶結(jié)構(gòu)左借右貸的習(xí)慣、會(huì)計(jì)計(jì)量可靠性的內(nèi)化要求、權(quán)責(zé)發(fā)生制的正式化規(guī)則和謹(jǐn)慎性、重要性慣例等都屬于內(nèi)在準(zhǔn)則的范疇。內(nèi)在準(zhǔn)則一般要靠職業(yè)自律來維護(hù)，有時(shí)也要靠組織或行業(yè)或者第三方的強(qiáng)制執(zhí)行，但這不是主要的方式；后者則是由某一會(huì)計(jì)組織或政府部門設(shè)計(jì)出來并強(qiáng)制執(zhí)行的，包括一些禁令性的規(guī)定和具有特殊目的的指令。這一部分準(zhǔn)則要靠設(shè)計(jì)者擁有的政治意志和強(qiáng)力的權(quán)威性（包括正式的懲罰）來實(shí)施，因此對會(huì)計(jì)行為具有極強(qiáng)的規(guī)范性影響，尤其是當(dāng)外在準(zhǔn)則與通行的內(nèi)在準(zhǔn)則相一致時(shí)這種規(guī)范作用更為明顯。正因如此，大多數(shù)的內(nèi)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以外在準(zhǔn)則的表現(xiàn)形式正式公布實(shí)施的，這時(shí)的內(nèi)在準(zhǔn)則可以稱之為正式化的內(nèi)在準(zhǔn)則（formalized internal standards）。
何謂高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？高質(zhì)量的準(zhǔn)則要符合高質(zhì)量制度的基本特征。
?。ㄒ唬└哔|(zhì)量的制度要有普適性。財(cái)會(huì)論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
即包括：1.一般性——制度不應(yīng)在無確切理由的情況下對個(gè)人和情境實(shí)施差別待遇，制度應(yīng)“適用于未知的、數(shù)目無法確定的個(gè)人和情境”（哈耶克，1973）；2.確定性——制度必須是可以認(rèn)知的、規(guī)定是明確可靠的，必須就未來的環(huán)境提供可靠的指南；3.開放性——制度必須能夠便于制定者通過創(chuàng)新行動(dòng)對新環(huán)境做出適時(shí)的反應(yīng)。
?。ǘ└哔|(zhì)量的制度要有層次性。只有當(dāng)各種各樣的規(guī)則形成一個(gè)恰當(dāng)?shù)暮椭C整體，各種規(guī)則系統(tǒng)又形成一個(gè)從一般規(guī)則到具體規(guī)則的層級(jí)結(jié)構(gòu)（hierarchy）時(shí)，制度才能有效地造就秩序，并抑制侵蝕可預(yù)見性和信息的任意性的機(jī)會(huì)主義行為。一般規(guī)則可以由內(nèi)化的道德規(guī)范或一般性外在制度構(gòu)成；較具體的規(guī)則可以對許多具體問題進(jìn)行解釋或指南。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普適性是衡量其質(zhì)量高低的首要指標(biāo)。如果不能反映各種業(yè)務(wù)的共性方面，不能無差別地對待所有的個(gè)體或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就很難保持客觀、公正和不偏不倚；如果缺乏適當(dāng)?shù)牟僮餍浴⒈硎霾磺?、晦澀難懂，不為大多數(shù)會(huì)計(jì)職業(yè)者所理解、認(rèn)可，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就很難推行實(shí)施，即使勉強(qiáng)推行也難以實(shí)現(xiàn)規(guī)范會(huì)計(jì)行為和防止機(jī)會(huì)主義行為的目的；如果不是開放性的，不能對未來的交易、事項(xiàng)做出合理地預(yù)測和及時(shí)地反應(yīng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就很難適應(yīng)環(huán)境、與時(shí)俱進(jìn)、不斷創(chuàng)新；說得再遠(yuǎn)一點(diǎn)，復(fù)式簿記也就不可能歷經(jīng)500多年而不衰。FASB極力強(qiáng)調(diào)SFAS的公認(rèn)性是不無道理的。因?yàn)?，只有公認(rèn)的，才是真理的、才是代表潮流的、才是務(wù)實(shí)而非一廂情愿的。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)規(guī)劃好的、層次結(jié)構(gòu)型的“制度束”或集合。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）將其概括為普遍性準(zhǔn)則、廣泛業(yè)務(wù)性準(zhǔn)則和明細(xì)性準(zhǔn)則三個(gè)層次；美國現(xiàn)行的GAAP事實(shí)上也包括“權(quán)威文獻(xiàn)①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、解釋、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書和會(huì)計(jì)研究公報(bào)，②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的技術(shù)公報(bào)、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)審計(jì)和會(huì)計(jì)指南以及立場公告，③緊急問題工作組的一致意見和美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的實(shí)務(wù)公報(bào)，④美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)解釋、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作人員的問題解答和行業(yè)實(shí)務(wù)；和其他文獻(xiàn)：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)問題報(bào)告、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、教科書和專業(yè)雜志上的文章”等這樣2個(gè)方面5個(gè)層次（SEC，2003）。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次性不僅是外在或正式制度安排的一般要求，更重要的是它是人類認(rèn)知規(guī)律的具體體現(xiàn)。同時(shí)，從某一起點(diǎn)、依靠概念框架邏輯地推延出結(jié)構(gòu)明確、協(xié)調(diào)一致、首位一統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識(shí)體系，便于解釋現(xiàn)在、預(yù)測未來和會(huì)計(jì)職業(yè)者的認(rèn)知，這也符合構(gòu)建主義（constructivism）的邏輯要求。
三、構(gòu)建中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本思路：政府主導(dǎo)、概念依從和目標(biāo)導(dǎo)向
構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該屬于社會(huì)工程學(xué)的范疇。具體來講，是指要以嚴(yán)密的層級(jí)結(jié)構(gòu)的眼光看待會(huì)計(jì)實(shí)踐中的習(xí)慣、做法和規(guī)律性的東西，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問題。這里涉及到兩個(gè)關(guān)鍵性的問題：①誰來看待——即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建的主體是誰？②怎樣看待——即依循何種路徑制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？
?。ㄒ唬┴?cái)政部應(yīng)該是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定主體
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟應(yīng)該由誰來制定？在理論界似乎尚無定論，在實(shí)務(wù)界也各有選擇，有的是政府機(jī)構(gòu)，有的是民間組織，亦或兩者兼而有之。
目前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由財(cái)政部制定并以規(guī)章制度的形式對外公布實(shí)施的，《公司法》中對財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題也作了明確的規(guī)定和要求，在法律上給予了承認(rèn)。另外財(cái)政部在1998年10月成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC），并于2003年進(jìn)行了充實(shí)和調(diào)整。其成員覆蓋政府有關(guān)部門、理論界、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)界等各個(gè)相關(guān)方面，具有廣泛的代表性。但是CASC僅是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，其主要功能是為制定和完善中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議。所以，從主流上看，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)該是以政府導(dǎo)向?yàn)橹鞯模瑴?zhǔn)則的構(gòu)思、進(jìn)程、內(nèi)容和優(yōu)劣主要依賴于設(shè)計(jì)者或領(lǐng)導(dǎo)者領(lǐng)會(huì)、運(yùn)用、交流知識(shí)和信息的能力及水平；民間會(huì)計(jì)團(tuán)體或會(huì)計(jì)職業(yè)者對準(zhǔn)則制定的影響主要取決于設(shè)計(jì)者的認(rèn)知水平和希望參與的程度。在如何看待和怎樣構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)問題上就政府與民間會(huì)計(jì)組織兩者而言是一種毫無懸念的、結(jié)局一定的不平等的博弈。按照這種方式制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上講主要屬于外部制度亦或正式制度的范疇，具有極強(qiáng)的權(quán)威性和形式上的高效率。因?yàn)檫@類準(zhǔn)則往往是人為的、被協(xié)調(diào)的而不是規(guī)律演化的一種制度，主要依靠指示、指令、規(guī)章等“有形之手”和領(lǐng)導(dǎo)者的計(jì)劃來實(shí)現(xiàn)。正因如此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具有很強(qiáng)的權(quán)威性的同時(shí)也打上了明顯的外部性制度固有局限性的烙印：朝令夕改、缺乏延續(xù)性和邏輯性、社會(huì)運(yùn)行成本偏高和設(shè)計(jì)者在認(rèn)識(shí)上的局限性很容易成為準(zhǔn)則制定的瓶頸。
