一、新舊債務重組準則差異分析
?。ㄒ唬﹤鶆罩亟M定義上的差異
舊準則的定義是：“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項?！毙聹蕜t的定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項?！毙聹蕜t把“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件?？梢娕f準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義?！ ?
?。ǘ蕛r值處理上的差異
財政部于2001年重新修訂了債務重組、非貨幣性交易和投資三項準則，強調(diào)了真實性和謹慎性，明確回避了采用公允價值計量。新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢?！ ?
（三）債務人會計處理上的差異
債務人會計處理的主要變化在于對債務重組差額處理的變動。舊準則中規(guī)定，債務人將債務重組的差額確認為資本公積或當期損失。新準則中將差額分為兩部分，一部分確認為債務重組利得；另一部分確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益或資本公積。
?。ㄋ模﹤鶛?quán)人會計處理上的差異
債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值的計量。舊準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值；新準則按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與公允價值之間的差額，作為債務重組損失。
二、新舊債務重組準則的實證分析
為了更好地理解新《企業(yè)會計準則》下債務重組的會計處理，下面筆者就新舊會計準則的實例進行比較分析。
實例1：甲公司欠乙公司應付賬款10萬元。因甲公司財務困難，經(jīng)甲乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額6萬元，償還所欠乙公司全部債務。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備1萬元。
舊準則：
債務人甲作：
借：應付賬款—乙公司100000
貸：銀行存款60000
資本公積—其他資本公積40000
債權(quán)人乙作：
借：銀行存款60000
壞賬準備10000
營業(yè)外支出—債務重組損失30000
貸：應收賬款—甲公司100000
新準則：
債務人甲作：
借：應付賬款—乙公司100000
貸：銀行存款60000
營業(yè)外收入—債務重組利得40000
債權(quán)人乙作：
借：銀行存款60000
壞賬準備10000
營業(yè)外支出—債務重組損失30000
貸：應收賬款—甲公司100000
分析：新準則規(guī)定債務人將債務重組的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定將重組債務的賬面價值與實付現(xiàn)金的差額，確認為資本公積。新準則規(guī)定債權(quán)人重組債務的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。舊準則規(guī)定債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。
結(jié)論：由此可看出，債務人發(fā)生了變化，而債權(quán)人則沒有變化。債務人將債務重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，舊準計入資本公積，新準則則計入營業(yè)外收入，這使債務人執(zhí)行新準則后，將增加企業(yè)凈利潤。采用舊準則時，債務人的債務重組利得雖計入資本公積，但稅法規(guī)定仍需繳納所得稅。采用新準則后，會計處理與稅法規(guī)定是一致的，不會影響企業(yè)的應納稅所得額，企業(yè)稅負沒有改變。
實例2：甲公司欠乙公司購貨款60萬。甲公司因財務困難，短期內(nèi)不能支付貨款。甲乙兩公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的公允價值45萬，其實際成本34萬。同時，甲公司按公允價值開出增值稅專用發(fā)票一張，增值稅率為17%，增值稅額為7.65萬元。乙公司已計提壞賬準備2萬元。
舊準則：
債務人甲作：
借：應付賬款—乙公司600000
貸：庫存商品340000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）76500
資本公積—其他資本公積183500
債權(quán)人乙作：
借：庫存商品503500
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）76500
壞賬準備20000
貸：應收賬款—甲公司600000
新準則：
債務人甲作：
借：應付賬款—乙公司600000
貸：主營業(yè)務收入450000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）76500
營業(yè)外收入—債務重組利得73500
同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務成本340000
貸：庫存商品340000
債權(quán)人乙作：
借：庫存商品450000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）76500
壞賬準備20000
營業(yè)外支出—債務重組損失53500
貸：應收賬款—甲公司600000
分析：新準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準則規(guī)定債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。
新準則規(guī)定債權(quán)人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。舊準則規(guī)定債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。
結(jié)論：由此可見，新準則下債務人視同銷售，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時確認債務重組收益，這使債務人凈利潤增加。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值發(fā)生了改變，并確認債務重組損失，使債權(quán)人凈利潤減少，兩者稅負都沒改變?！ ?
三、債務重組對企業(yè)財務的影響
?。ㄒ唬鶆杖素攧盏挠绊?
可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產(chǎn)負債率；可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強；能夠減輕債務人的未來財務負擔；導致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關(guān)系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增；可以盤活部分閑置資產(chǎn)?！ ?
?。ǘ鶛?quán)人財務的影響
會導致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務重組損失；可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用成本；活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量，增強資金的增值能力，增強企業(yè)的償債能力，有利解除三角債；可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實性；可改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)?！ ?
[參考文獻]
[1]財政部.企業(yè)會計準則第12號——債務重組.2006（2）.
[2]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南.2006（10）.
