改革開放以來，我國會計領(lǐng)域的改革一浪接一浪，特別是證券市場的發(fā)展及其對會計信息生成和披露機制的重大需求，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則的重要性越來越凸顯。在會計準(zhǔn)則越來越深刻地影響經(jīng)濟生活的同時，人們不禁越來越關(guān)注會計準(zhǔn)則的制定機制。本文在概括國外會計準(zhǔn)則相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，對我國的會計準(zhǔn)則制定模式及其變革進行討論。
一、國外會計準(zhǔn)則及其制定的相關(guān)理論
(一)會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果說
會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟后果說”是和“技術(shù)說”相對立的一種假說。傳統(tǒng)的“技術(shù)說”把會計準(zhǔn)則作為一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范。開始系統(tǒng)研究會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果的文獻發(fā)表于20世紀(jì)70年代。拉巴波特(Rappaport)指出：對規(guī)范公司必須報告什么和如何描述其經(jīng)濟活動的準(zhǔn)則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界，而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會計角度來重新認識，即會計準(zhǔn)則的制定需要洞察會計在經(jīng)濟環(huán)境中的作用及會計決策對經(jīng)濟環(huán)境的影響[1]?！敖?jīng)濟后果說”認為，財務(wù)報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者、債權(quán)人等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關(guān)方面的利益。換言之，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，并誘導(dǎo)出各市場主體不同的經(jīng)濟行為。
(二)會計準(zhǔn)則制定的博弈論——利益集團假說
會計準(zhǔn)則是會計管制的結(jié)果。在無會計管制的條件下，一般認為，公司自愿生產(chǎn)的信息不能滿足投資者的需要，因為信息不對稱的存在，公司與投資者之間的博弈可能會導(dǎo)致選擇上的“囚徒困境”。因此，公司與投資者需要選擇一個共同的代理者——會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)來根據(jù)雙方的利益制定會計信息生產(chǎn)的準(zhǔn)則。會計信息生產(chǎn)可以簡化為公司、投資者與會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的三方博弈。圍繞如何實現(xiàn)博弈中的利益均衡，就形成了有關(guān)會計準(zhǔn)則制定的不同理論假說：公眾利益假說和利益集團假說。在公眾利益假說下，社會福利最大化的行動方案已知，準(zhǔn)則制定機構(gòu)處于超然的地位，會計準(zhǔn)則因循公眾的利益而制定，目的在于修正市場的失效，實現(xiàn)公眾利益的最大化。公眾利益假說為政府參與和主導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定提供了理由。但是完全的公眾利益假說是無法實現(xiàn)的最優(yōu)理想狀態(tài)。而利益集團假說成為西方在公眾利益假說以外最為流行的會計準(zhǔn)則制定理論。在利益集團假說下，會計準(zhǔn)則的制定必須面對利益不同的團體，不同的利益集團會就準(zhǔn)則的不同數(shù)量和類型進行游說或者通過其他方式施加壓力，最后出臺的準(zhǔn)則在最大化公眾利益的基礎(chǔ)上，還必須最大化利益相關(guān)各方的利益。準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)出博弈和利益協(xié)調(diào)的特征。
(三)政府尋租理論及其在會計管制中的表現(xiàn)
美國著名學(xué)者布坎南教授研究了市場經(jīng)濟條件下政府干預(yù)行為的局限性或政府失靈問題。他專門研究了尋租活動，即投票人尤其是其中的利益集團，通過各種合法或非法的努力，如游說或行賄等，促使政府幫助自己建立壟斷地位，以獲取高額壟斷利潤。尋租的前提是政府權(quán)力對市場交易活動的介入，政府權(quán)力的介入導(dǎo)致資源的無效配置和分配格局的扭曲，產(chǎn)生大量的社會成本。將政府尋租理論運用于會計管制研究的學(xué)者主要有澤弗(Zeff)和瓦茨(Watts)教授。澤弗在談及政治過程中會計文獻的功能時，曾一針見血地指出：“會計理論被援用更多地是作為一種支持準(zhǔn)則制定者或政治家預(yù)想觀念的戰(zhàn)術(shù)，而不是作為爭論的真正仲裁人”。[2]瓦茨認為，政治家們具有創(chuàng)造危機信息然后用簡單的立法行為來解決它的動力，而且政府官員們在起草和解釋公司財務(wù)報告的管制規(guī)定時會考慮各種可供選擇的管制規(guī)定在受責(zé)可能性上的影響。比如，作為比不作為造成的損失更明顯，政客們往往會制定鼓勵公司在財務(wù)報告中低估價值的會計準(zhǔn)則[3]。瓦茨教授得出“公司財務(wù)報告是市場和政治過程的產(chǎn)物”的結(jié)論。
(四)會計準(zhǔn)則的制度變遷理論
制度是經(jīng)濟增長的決定性因素。以諾斯(North)為代表的制度經(jīng)濟學(xué)家們分析了制度環(huán)境、制度安排與制度變遷之間的關(guān)系，并提出了制度變遷的邏輯過程以及解釋經(jīng)濟史中結(jié)構(gòu)與變遷的3個基本要素：產(chǎn)權(quán)、國家與意識形態(tài)[4]。諾斯以及后來的學(xué)者還增加了路徑依賴、科技進步等解釋變量。會計準(zhǔn)則作為一種降低交易費用的制度安排，在其產(chǎn)生之后并非一成不變。隨著經(jīng)濟發(fā)展，適應(yīng)需求的變化，會計準(zhǔn)則同樣面臨著變遷與創(chuàng)新問題。會計準(zhǔn)則的變遷區(qū)分誘致性變遷與強制性變遷。誘致性變遷是指現(xiàn)行會計準(zhǔn)則安排的變更或替代，或者新會計準(zhǔn)則安排的創(chuàng)造，是由個人或一群人，在響應(yīng)獲利機會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行的。強制性變遷是由政府命令和法律引入而實現(xiàn)新會計準(zhǔn)則。誘致性會計準(zhǔn)則變遷作為一種自發(fā)性變遷過程，其面臨的主要問題是外部性和“搭便車”。而強制性會計準(zhǔn)則變遷面臨著統(tǒng)治者有限理性、意識形態(tài)剛性、官僚政治、集團利益沖突和科學(xué)知識局限等問題困擾。
從上述理論和文獻不難看出，政治因素對會計準(zhǔn)則制定的博弈過程具有重大影響。當(dāng)政府官員以追求自身利益最大化為目標(biāo)且權(quán)力過大缺乏節(jié)制時，會計信息的經(jīng)濟作用有可能會下降。下文將基于此進一步探討和分析我國會計準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀和未來發(fā)展模式。
二、我國會計準(zhǔn)則制定的基本特點——政府導(dǎo)向
(一)我國會計準(zhǔn)則制定歷程和政府導(dǎo)向體制的形成
我國會計準(zhǔn)則的制定和變遷是伴隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和會計協(xié)調(diào)國際化的改革進程逐步開展的。從發(fā)展時期上看，大致經(jīng)歷了3個發(fā)展階段：(1)1983～1992年，這一階段是會計制度局部改革和會計準(zhǔn)則建設(shè)的啟動階段。1983年，財政部制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計科目和會計報表》，部分消除了外商進入中國市場的商業(yè)語言障礙。1992年，財政部又推出了《股份制試點企業(yè)會計制度》，促進了國內(nèi)企業(yè)的股份制試點和在香港上市H股、發(fā)行外資股。同時，這一階段開始引進國際會計準(zhǔn)則，開展了會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)研究，一些學(xué)者提出了在中國制定會計準(zhǔn)則的意見和建議，會計準(zhǔn)則的建設(shè)開始啟動。(2)1992～1997年，會計準(zhǔn)則建設(shè)拉開序幕的階段。1992年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，隨后又發(fā)布了13個行業(yè)會計制度。1993～1996年，政府組織有關(guān)專家起草了30多個具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿和草案。(3)1997年至今，中國會計準(zhǔn)則積極建設(shè)的階段。由于證券市場的發(fā)展以及一些重大虛假報告和盈余操縱事件的發(fā)生，財政部有針對性地陸續(xù)審定和發(fā)布了一批具體會計準(zhǔn)則。從1997年發(fā)布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易》準(zhǔn)則至2003年底，我國共制定和發(fā)布了16項具體準(zhǔn)則。2001年，財政部根據(jù)現(xiàn)實發(fā)展和宏觀管理需要組織修訂了《現(xiàn)金流量表》等5項準(zhǔn)則。同時，2000年底發(fā)布的《企業(yè)會計制度》也取代了原來的《股份有限公司會計制度》。2005年，中國將兌現(xiàn)WTO協(xié)議中的所有關(guān)于會計準(zhǔn)則建設(shè)的承諾。
在我國會計準(zhǔn)則制定過程中，基本會計準(zhǔn)則以借鑒英美模式為主，而具體會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向借鑒國際會計準(zhǔn)則。這與1990年前后的知識存量以及1992年以后國際化的主流意識形態(tài)有關(guān)[5]。謝德仁認為不論是1992年以前還是以后，中國會計規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷具有供給主導(dǎo)型變遷以及政府干預(yù)的特征[6]。陳冬華、陳信元以世紀(jì)星源的非貨幣性交易為例，對我國的會計準(zhǔn)則制定進行案例研究后發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則的制定不僅僅是會計層面的技術(shù)問題，還關(guān)乎利益協(xié)調(diào)的政治問題[7]。杜興強指出我國上市公司管理當(dāng)局幾乎不參與我國會計準(zhǔn)則的制定[8]。因此，綜觀20年的會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程，我國形成了明顯的由政府主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則制定機制。
(二)我國政府主導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的成因
從世界各國來看，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)一般存在3種模式：一是由政府職能部門直接制定，如法國、日本等;二是由民間負責(zé)制定，政府通常不直接干預(yù)，如英國和加拿大;第三種情況是美國，直接負責(zé)制定的是民間機構(gòu)，但政府對其日常的運行及最終所制定的準(zhǔn)則，擁有監(jiān)督和管理權(quán)。
我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)是財政部會計司，是一個典型的政府機構(gòu)。劉峰認為，造成我國由政府部門制定準(zhǔn)則的潛在原因有三：(1)我國政府部門的職能較強;(2)弱小的會計職業(yè)界無法擔(dān)當(dāng)起民間制定準(zhǔn)則的重任;(3)我國長期以來形成的守法的習(xí)慣和思維定勢[5]。湯云為、薛云奎認為，政府主導(dǎo)是中國會計研究的主流，包括政府主導(dǎo)的會計學(xué)術(shù)團體、政府主導(dǎo)的會計學(xué)術(shù)期刊、政府主導(dǎo)的會計學(xué)術(shù)會議[9]。上述原因?qū)е略谥袊F(xiàn)存的各會計團體中，只有財政部會計司具備制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力和影響力。黎文靖以制度經(jīng)濟學(xué)為分析工具，從制度供給、制度需求和制度環(huán)境三方面對中國會計準(zhǔn)則目標(biāo)進行研究，認為以政府為主導(dǎo)的目標(biāo)體系是符合我國現(xiàn)階段基本國情的一種制度安排(黎文靖：《中國會計準(zhǔn)則的政府目標(biāo)分析及對準(zhǔn)則制定的影響》[未刊稿]，2004年)。
從經(jīng)濟學(xué)原理來看，會計準(zhǔn)則作為一種公共物品，對它的消費具有非排他性，必然導(dǎo)致人們的“搭便車”行為或機會主義。正是由于這些現(xiàn)象的存在，決定了人們不能用在市場上控制私人物品消費的辦法去控制會計準(zhǔn)則的消費。同時，由于交易費用的存在，又使得人們難以通過私人方式達成協(xié)議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強制性克服因“搭便車”心理造成的公共物品的短缺。
(三)中國特色與國際化之爭
在近年我國會計準(zhǔn)則制定過程中，較為引人注目的事件是有關(guān)中國特色與國際化之爭。2000年12月，財政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會計制度》，該制度自2001年起在上市公司中執(zhí)行。財政部會計司的主要負責(zé)人先后在各種媒體中發(fā)表文章宣傳《企業(yè)會計制度》，并重點突出其中國特色問題。然而，對于《企業(yè)會計制度》的頒布，中國證監(jiān)會卻有不同的反應(yīng)。2001年1月，證監(jiān)會首席會計師表示，我國必須加快會計和信息披露準(zhǔn)則國際化的速度。值得注意的是，他還提出要建立合理的會計準(zhǔn)則制定機制。證監(jiān)會主席及其他官員也在一些重要會議中提出類似的國際化觀點。針對中國證監(jiān)會有關(guān)國際化的批評，財政部會計司的官員強調(diào)我國現(xiàn)有的會計制度與準(zhǔn)則已基本實現(xiàn)國際化。對于究竟什么是國際慣例以及是協(xié)調(diào)還是接軌，他們作了不同的解釋。
2001年5月，證監(jiān)會官員又提出三方面的建議來改進我國上市公司的信息披露質(zhì)量，其中一條就是會計準(zhǔn)則制定的體制問題。并認為，要加快會計準(zhǔn)則國際化步伐，應(yīng)建立有關(guān)各方廣泛參與的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。旋即，會計司的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)通過媒體強調(diào)，中國的會計準(zhǔn)則屬于國家的行政法規(guī)，不是一般意義上的“公認會計原則”;“《會計法》規(guī)定‘國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布’……《企業(yè)會計制度》由財政部門制定下發(fā)，而不是由某個事業(yè)單位或民間社會團體制定公布，這是符合中國的法律環(huán)境和法規(guī)體系的”。2001年6月底，中國證監(jiān)會發(fā)布通知，要求所有上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。這場爭論暫告一段落[10]。但是，矛盾依然存在，如何完善我國的政府導(dǎo)向型準(zhǔn)則制定機制已經(jīng)迫在眉睫。
三、我國變革中的會計準(zhǔn)則制定模式——政府主導(dǎo)與程序民主相結(jié)合
(一)政府主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則制定模式的缺陷
不論是從我國的歷史發(fā)展還是從經(jīng)濟學(xué)角度來分析，我國現(xiàn)行的由政府主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價值的。然而，如何把握政府在我國會計準(zhǔn)則制定進程中的作用度，避免因政治家追逐自身利益而損害會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟作用，成為值得關(guān)注的問題。就目前情況看，我國政府主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則制定模式存在一些缺陷。
劉峰認為，我國會計準(zhǔn)則制定進程中存在幾個不足：(1)究竟我國制定會計準(zhǔn)則的直接動因是什么?這一問題至今仍無法給出一個令人滿意的答案。人們對會計準(zhǔn)則問題的討論與認識，如同“盲人摸象”，幾乎很難避免片面、武斷之處。缺乏明確具體的目標(biāo)，對于準(zhǔn)則制定預(yù)留了矛盾空間。(2)與美國準(zhǔn)則制定過程相比，公開性不足。(3)游說不足[5]。
雷光勇等研究了會計管制與會計尋租的關(guān)系，認為會計管制不一定導(dǎo)致會計尋租，會計尋租一旦存在就會以其慣性促使會計管制及會計設(shè)租現(xiàn)象的持續(xù)存在，因而會計尋租在一定條件下只能被適度控制而不可能徹底消除，而會計尋租的存在會導(dǎo)致社會經(jīng)濟資源租值的耗散，從而引起社會福利的損失。我國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型特征及會計規(guī)則的“雙軌運行”，使得我國現(xiàn)在乃至將來都存在會計尋租現(xiàn)象，且將隨我國政治經(jīng)濟民主化進程的加快而日益普遍[11]。
何存花、姚曉民對比了中西方會計準(zhǔn)則制定的政治化程序后認為，中國會計準(zhǔn)則制定過程中政治化色彩過濃，會計準(zhǔn)則制定的目的更多地是為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控服務(wù)和滿足宏觀決策的需要[12]。
(二)會計準(zhǔn)則制定過程中程序民主的必要性
政府監(jiān)管源于會計準(zhǔn)則“外部性”而引致的市場失靈。實踐證明，對于某些市場缺陷，政府確實能夠有效地彌補，而對另一些缺陷，政府卻無能為力，如果勉強修補，則會造成政府失靈。政府失靈的后果比市場失靈的后果更為嚴(yán)重。政府監(jiān)管應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制在會計市場失靈而且政府監(jiān)管能夠有效彌補的領(lǐng)域，強調(diào)市場優(yōu)先、個人自治優(yōu)先、自律機制優(yōu)先等原則，政府監(jiān)管行為要遵循成本效益原則。
在信息收集成本不為零和理性經(jīng)濟人假設(shè)仍存在的今天，重新思考中國會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行，顯得有其必要。制定者的權(quán)威與準(zhǔn)則本身的權(quán)威是兩回事。制定準(zhǔn)則者的權(quán)威性不應(yīng)該成為準(zhǔn)則本身權(quán)威性的必要條件。哈耶克堅定地認為，有關(guān)社會經(jīng)濟的決策，必須由那些熟悉具體情況及其變化的人做出。期望將關(guān)于社會經(jīng)濟變化的信息傳遞給某個機構(gòu)(如中央機構(gòu))，然后由其做出決策，是無效率的。美國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的演變也說明，由熟悉會計實務(wù)、具有人才優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢的會計職業(yè)界，遵循充分合理程序(due process)制定會計準(zhǔn)則，而政府作為準(zhǔn)則制定和發(fā)布的最終審核機關(guān)，這一做法比較符合市場經(jīng)濟下法治國家的民主、制衡與效率原則，有利于將會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟作用和政治利益較好地融合。
